2013年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試知識(shí)點(diǎn)精華:金融資產(chǎn)
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金融資產(chǎn)
一、金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
(一)不同點(diǎn):取得的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值入賬,發(fā)生的交易費(fèi)用作為投資收益,其余三種金融資產(chǎn)的初始計(jì)量均以公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和入賬。
要特殊關(guān)注以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始計(jì)量。其購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益中,其余三種金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用計(jì)入取得金融資產(chǎn)的成本中。為什么要這么做呢?原則上為取得資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)計(jì)入取得資產(chǎn)的成本中,但以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)卻不同。假設(shè)把交易費(fèi)用計(jì)入到取得的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的成本中,當(dāng)期末交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的時(shí)候,期末時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值和取得資產(chǎn)時(shí)的成本的差額為公允價(jià)值變動(dòng),公允價(jià)值變動(dòng)額要計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中,但發(fā)生的交易費(fèi)用是公允價(jià)值變動(dòng)損益嗎?很顯然不是。所以只能把它單獨(dú)計(jì)入投資收益中才行。
(二)相同點(diǎn):四類金融資產(chǎn)中無(wú)論作為哪一類核算,實(shí)際支付款項(xiàng)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息,均應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。
二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量分兩類:公允價(jià)值與歷史成本。
(一)公允價(jià)值計(jì)量屬性
采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的兩類金融資產(chǎn)為:
以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目,影響凈利潤(rùn)和每股收益;而可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”科目,不影響凈利潤(rùn)及每股收益,但影響其他綜合收益。(非減值情形)
(二)歷史成本計(jì)量屬性
采用歷史成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資,到資產(chǎn)負(fù)債表日按照面值和票面利率計(jì)算應(yīng)收利息,按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算投資收益,二者之差反映到持有至到期投資――利息調(diào)整科目。那么什么是攤余成本?對(duì)于持有至到期投資來(lái)說(shuō),其攤余成本就是賬面價(jià)值。
那么為什么可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本和賬面價(jià)值會(huì)不同呢?可供出售金融資產(chǎn)只有債券類涉及到攤余成本的問(wèn)題,攤余成本和賬面價(jià)值的差異主要在于公允價(jià)值的變動(dòng)(即計(jì)入資本公積的數(shù)額),因?yàn)楣蕛r(jià)值的變動(dòng)是不影響攤余成本的,但影響賬面價(jià)值。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí),如果期末時(shí)公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng),不計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí),計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響;而發(fā)生了減值,計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí),對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi),因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問(wèn)題,其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi),這個(gè)需要考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失時(shí)核算的金額。
因此,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí),同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本,就要分清楚,當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較,而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較;當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí),不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng),要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。
三、金融資產(chǎn)的處置
基本原則是售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。
需要注意的一點(diǎn)是:對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在出售時(shí)要將其持有期間形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”或“資本公積――其他資本公積”要轉(zhuǎn)為投資收益。
四、金融資產(chǎn)的減值問(wèn)題
(一)金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)
1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)損益,影響了凈利潤(rùn)和每股收益,所以不能計(jì)提減值準(zhǔn)備;
2、可供出售金融資產(chǎn)減值問(wèn)題
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn),原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失,也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)??晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)正常公允價(jià)值的波動(dòng)計(jì)入到“資本公積――其他資本公積”,并沒(méi)有影響影響利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)及每股收益,但當(dāng)其波動(dòng)較大時(shí)再不影響利潤(rùn)就不合適了,所以發(fā)生減值時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,影響利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)和每股收益。
(二)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回
對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)(因是采用歷史成本計(jì)量屬性,轉(zhuǎn)回后的賬目?jī)r(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假如不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本)和可供出售債券工具的減值轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益(沖減資產(chǎn)減值損失),而對(duì)于可供出售權(quán)益工具不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回,而是將其計(jì)入資本公積。
五、關(guān)于金融資產(chǎn)的特殊問(wèn)題
比如出售時(shí)的投資收益或從購(gòu)入到出售的投資收益或出售影響利潤(rùn)總額的金額。
(一)從取得至出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益
計(jì)算從取得至出售累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的投資收益要明確三個(gè)點(diǎn):1、取得時(shí)的交易費(fèi)用;2、被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股票)或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提的利息(債務(wù));3、出售的時(shí)候。
(二)出售影響利潤(rùn)總額的金額
需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)投資收益不影響利潤(rùn)總額的金額。所以,出售凈價(jià)減去出售時(shí)的賬面價(jià)值就是影響利潤(rùn)總額的金額。
六、金融資產(chǎn)重分類
原則:只有持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)在特定情況下可以進(jìn)行重分類,其他金融資產(chǎn)一律不得進(jìn)行重分類。持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)重分類應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更,對(duì)于能夠確定會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的要采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
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