2013年中級會計職稱《中級會計實務》第九章知識點：金融資產(chǎn)

　　★ 考點一 金融資產(chǎn)的分類

　　金融資產(chǎn)主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　結合自身業(yè)務特點、投資策略和風險管理要求劃分為以下幾類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);(2)持有至到期投資;(3)貸款和應收款項;(4)可供出售的金融資產(chǎn)。

　　一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　(一)交易性金融資產(chǎn)

　　滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。

　　2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

　　3.屬于衍生工具。

　　(二)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　二、持有至到期投資

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

　　(一)到期日固定、回收金額(利息、本金)固定或可確定

　　1.權益工具(股票)投資能否劃分為持有至到期投資?――沒有到期日，不能劃分為持有至到期投資。

　　2.浮動利率債券投資能否劃分為持有至到期投資?――因為滿足條件，所以劃分為持有至到期投資

　　(二)有明確意圖持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期:

　　(1)持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

　　(2)發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。此種情況主要包括：(p125頁)

　　①因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　②因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　?、垡虬l(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;

　?、芤蚍伞⑿姓ㄒ?guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　　⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　(3)該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　(4)其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　(三)有能力持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　(1)沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期;

　　(2)受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期

　　三、貸款和應收款項

　　貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

　　主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但又不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持有的其他企業(yè)的債權(不包括在活躍市場上有報價的債務工具)等。

　　四、可供出售金融資產(chǎn)――以公允價值計量且其變動計入當期權益的金融資產(chǎn)

　　通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應當在活躍市場上有報價。

　　【總結1】債券投資的劃分

　　【總結2】股票投資的劃分

　　【注意】限售股權的分類

　　1.企業(yè)在股權分置改革過程中持有的對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資;不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　2.企業(yè)持有上市公司限售股權(不含股權分置改革中持有的限售股權)對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，將該限售股權劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

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　　★ 考點二 金融資產(chǎn)的計量原理

　　一、金融資產(chǎn)的初始計量

　　1.企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)時，應當按照公允價值計量。

　　2.交易費用：對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益(投資收益);對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關交易費用應當計入初始確認金額。

　　【注意】交易費用是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。

　　3. 企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息(計入“應收利息”)或現(xiàn)金股利(計入“應收股利”)，應當單獨確認為應收項目進行處理。

　　二、公允價值的確定

　　公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。公允價值的三個層次：(1)市場價格;(2)類似價格;(3)參照價格。

　　(一)存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定

　　存在活躍市場的金融資產(chǎn)，活躍市場報價就是公允價值。

　　(二)不存在活躍市場的金融資產(chǎn)公允價值的確定

　　不存在活躍市場的金融資產(chǎn)，公允價值應采用估值技術來確定。

　　三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　(一)金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

　　2.持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

　　3.貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

　　4.可供出售金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

　　(二)實際利率法及攤余成本

　　1.實際利率法：指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。即初始投資成本即入賬價值(期初攤余成本)等于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

　　企業(yè)在初始確認以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應當計算確定其實際利率，并在相關金融資產(chǎn)或金融負債預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

　　實際利息(投資收益)=期初攤余成本×實際利率

　　票面利息=票面價值×票面利率

　　溢折價攤銷額=票面利息-實際利息

　　2.攤余成本：

　　(1)扣除已償還的本金;

　　(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;

　　(3)扣除已發(fā)生的減值損失。

　　攤余成本=入賬價值-已收回部分-累計攤銷額-減值準備(不含公允價值變動)

　　如果名義利率與實際利率相差很小，也可以采用名義利率進行后續(xù)計量。

　　【總結】持有至到期投資攤余成本等于丁字賬戶余額減去減值準備;可供出售金融資產(chǎn)攤余成本不考慮公允價值的變動。

　　(三)金融資產(chǎn)相關利得或損失的處理

　　1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)：

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益(公允價值變動損益)。

　　(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益(資本公積――其他資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入當期損益(投資收益)。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應當計入當期損益(財務費用)。

　　采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應當計入當期損益(投資收益)，可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益(投資收益)。

　　2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的得利或損失，應當計入當期損益。

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　　★ 考點三 交易性金融資產(chǎn)的賬務處理

　　明細科目：“成本”(取得時的公允價值)、“公允價值變動”(期末公允價值變動)

　　一、初始計量

　　1.取得成本：按該金融資產(chǎn)取得時的公允價值記入“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目

　　2.交易費用：支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，在發(fā)生時計入“投資收益”。

　　3.墊支股利或墊支利息：單獨確認為應收項目，記入“應收股利”或“應收利息”科目。

　　分錄如下：

　　(1)取得時：

　　借：交易性金融資產(chǎn)??成本 (取得時的公允價值，倒擠)

　　投資收益 (交易費用)

　　應收股利(或應收利息) (已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、已到付息期但尚未領取的利息)

　　貸：銀行存款、其他貨幣資金 (實際支付的款項)

　　(2)收到該股利和利息：

　　借：銀行存款

　　貸：應收股利(應收利息)

　　【注意】交易費用的處理只有這里記入投資收益，其余的相關交易費用應當計入初始成本。

　　二、后續(xù)計量

　　1.持有期間的利息或現(xiàn)金股利

　　(1)宣告分紅或利息到期時：

　　借：應收股利(或應收利息)

　　貸：投資收益

　　(2)收到股利或利息時

　　借：銀行存款

　　貸：應收股利(應收利息)

　　2.資產(chǎn)負債表日

　　借：交易性金融資產(chǎn)―公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益 或反之

　　三、處置

　　借：銀行存款(出售凈得價款)

　　貸：交易性金融資產(chǎn)――成本

　　――公允價值變動

　　投資收益(倒擠，損失記借方，收益記貸方)

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資收益 或反之

　　【總結】

　　1.處置時的投資收益=出售凈得價款-交易性金融資產(chǎn)初始入賬成本

　　2.整個投資期間的投資收益(三部分)

　　(1)出售時確認的投資收益

　　(2)持有期間賺取的股利收入或利息收入

　　(3)取得時的交易費用(代入負數(shù))

　　3.處置時的損益=出售凈得價款-交易性金融資產(chǎn)賬面價值

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　　★ 考點四 持有至到期投資的賬務處理

　　明細科目：成本(面值)、應計利息(到期一次還本付息的利息)、利息調(diào)整(其余)

　　一、初始計量

　　1.持有至到期投資初始計量時，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。

　　2.溢折價含義：由于債券的票面利率與市場利率不同而引起的。票面利率也稱為名義利率，市場利率也稱為實際利率。

　　(1)若票面利率高于市場利率，投資者未來可以獲得更多的利息，因此，購買時應支付額外的代價，即為溢價;

　　(2)若票面利率低于市場利率，投資者未來將獲得更少的利息，因此，購買時支付的代價應低于名義成本，即為折價。

　　3.溢折價分錄：溢價發(fā)生記借方，即借記“利息調(diào)整”明細科目;折價發(fā)生記貸方，即貸記“利息調(diào)整” 明細科目。溢價攤銷記貸方，即貸記“利息調(diào)整” 明細科目;折價攤銷記借方，即借記“利息調(diào)整” 明細科目。

　　借：持有至到期投資――成本(面值)

　　――應計利息(債券購入時所含的未到期利息)

　　――利息調(diào)整(初始入賬成本-債券購入時所含的未到期利息-債券面值)(溢價記借方，折價記貸方)

　　應收利息(債券購入時所含的已到付息期但尚未領取的利息)

　　貸：銀行存款

　　二、后續(xù)計量

　　實際利息收入=期初債券攤余成本×實際利率 【貸：投資收益】

　　應收的利息=債券面值×票面利率 【借：應收利息、持有至到期投資――應計利息】

　　利息調(diào)整的攤銷=二者的差額

　　三、出售持有至到期投資

　　借：銀行存款等

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資(成本、利息調(diào)整明細科目余額)

　　投資收益(差額，也可能在借方)

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　　★ 考點五 貸款和應收款項的賬務處理

　　一、會計處理原則

　　1.金融企業(yè)應按發(fā)放貸款的本金及相關交易費用之和作為初始確認金額;

　　2.應收債權通常按合同或協(xié)議價款作為初始確認金額;

　　3.貸款利息收入應按實際利率計算;

　　4.企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　二、賬務處理

　　貼現(xiàn)時

　　(1)符合有關金融資產(chǎn)終止確認條件的――不附追索權

　　借：銀行存款

　　財務費用(貼現(xiàn)息)

　　貸：應收票據(jù)

　　(2)不符合有關金融資產(chǎn)終止確認條件的――附追索權

　　借：銀行存款

　　財務費用

　　貸：短期借款

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　　★ 考點六 可供出售金融資產(chǎn)的賬務處理

　　明細科目：成本、公允價值變動、應計利息、利息調(diào)整

	股票	債券
取得	借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（公允價值+交易費用）    應收股利    貸：銀行存款	借：可供出售金融資產(chǎn)――成本（面值）                    ――應計利息                    ――利息調(diào)整（借或貸）      應收利息     貸：銀行存款
利息、股利	借：應收股利     貸：投資收益	同持有至到期投資的利息核算 借：應收利息、可供出售金融資產(chǎn)――應計利息 貸：投資收益 （期初攤余成本*實際利率）         持有至到期投資――利息調(diào)整（倒擠） 【注意】公允價值的調(diào)整不影響每期利息收益的計算，即每期利息收益始終用期初攤余成本乘以實際利率來測算。
資產(chǎn)負債表日	①若公允價值大于賬面價值 借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動     貸：資本公積――其他資本公積 ②若公允價值小于賬面價值 借：資本公積――其他資本公積     貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動
出售	借：銀行存款     貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本                     ――公允價值變動        投資收益 借：資本公積――其他資本公積     貸：投資收益 （若為損失做相反分錄）		借：銀行存款     貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本                         ――應計利息 ――利息調(diào)整                     ――公允價值變動 投資收益  借：資本公積――其他資本公積     貸：投資收益 （若為損失做相反分錄）

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　　★ 考點七 金融資產(chǎn)的重分類

　　一、重分類的原則

　　1.企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他金融資產(chǎn);其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);

　　2.持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不能隨意重分類;

　　3.企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)――如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。但是，下列情況除外：

　　(1)出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

　　(2)根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。

　　(3)出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：

　?、僖虮煌顿Y單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　?、谝蛳嚓P稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　?、垡虬l(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;

　　④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　?、菀虮O(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　二、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

　　1.會計處理原則

　　企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金融較大時，且屬于企業(yè)會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。

　　重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉出計入當期損益。

　　2.賬務處理

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(按重分類日的公允價值入賬)

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資――成本

　　――利息調(diào)整(也可能記借方)

　　――應計利息

　　資本公積――其他資本公積(可能記借也可能記貸)

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　　★ 考點八 金融資產(chǎn)的減值

　　一、金融資產(chǎn)減值的范圍

　　企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn))以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

　　二、持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

　　2.在計算預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，采用的折現(xiàn)率應為原實際利率或原合同規(guī)定的利率。

　　3.短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　4.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　　5.對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準備

　　壞賬準備等

　　轉回時，反之即可。

　　三、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產(chǎn)減值計提時的特殊要求

　　(1)減值跡象：嚴重下跌或持續(xù)性的下跌

　　(2)科目特殊

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――減值準備

　　2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權益中的資本公積，應當予以轉出，計入當期資產(chǎn)減值損失。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積――其他資本公積(當初公允價值凈貶值額)

　　可供出售金融資產(chǎn)――減值準備(本期的公允價值下跌)

　　3. 可供出售金融資產(chǎn)減值轉回

　　(1)如果是持有的債券工具投資，則應在原來計提減值準備的范圍內(nèi)轉回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)如果持有的是權益工具投資(如股票)，則不能通過損益轉回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準備

　　貸：資本公積――其他資本公積

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