中級會計實務(wù)》輔導(dǎo)之：所得稅(6)

　　第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

　　(一)確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則

　　一般情況下，可抵扣暫時性差異應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。在確認時，應(yīng)注意：

　　1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認;企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例13】接例11， 假定該企業(yè)在2007年除廣告費支出的會計處理與稅務(wù)處理存在差異外，不存在其他會計和稅收之間的差異。

　　對于廣告費支出在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生的500萬元可抵扣暫時性差異，假定該企業(yè)使用的所得稅稅率為25%，其估計于未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以利用該可抵扣暫時性差異，則企業(yè)應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)(500萬×25%) 1 250 000(將來可以少交所得稅)

　　貸：所得稅費用 1 250 000

　　2.按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當(dāng)期的所得稅費用。

　　3.企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽等。

　　4.與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益(資本公積)。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應(yīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。因為可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，其所得稅影響也應(yīng)計入資本公積，二者匹配。

　　【例14】企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為200 萬元，會計期末，其公允價值為160萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

　　(1)會計期末在確認40萬元的公允價值變動時：

　　借：資本公積――其他資本公積 400 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn) 400 000

　　可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動導(dǎo)致其賬面價值變動，但其計稅基礎(chǔ)一般不會隨著公允價值的變動而變動，在計稅基礎(chǔ)不變的情況下，兩者之間的差額40萬元會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)(40萬×25%)100000

　　貸：資本公積――其他資本公積 100000

　　歸納：遞延所得稅資產(chǎn)增加，將影響所得稅費用、資本公積和商譽等。

　　(二)不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　原因是該種情況下，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值，對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，因此，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例15】A企業(yè)進行內(nèi)部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)成本為1200萬元，因按照稅法規(guī)定可予未來稅前扣除的金額為1800萬元(1200×150%)，其計稅基礎(chǔ)為1800萬元，該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項資產(chǎn)的歷史成本。準則規(guī)定，因該項資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在其初始計量既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(三)遞延所得稅資產(chǎn)的計量

　　1.適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　2.遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復(fù)核。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

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