2011《中級會計實務(wù)》輔導講義：所得稅(2)

　　第二節(jié) 計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

　　一、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。 根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務(wù)會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　1.應(yīng)納稅暫時性差異

　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。 應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　(1)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。例如，購入股票成本100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)。期末該股票的公允價值為120萬元，則該金融資產(chǎn)的賬面價值為120萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。

　　2.可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

　　(1)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。例如，購入股票成本100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)。期末該股票的公允價值為90萬元，則該金融資產(chǎn)的賬面價值為90萬元，其計稅基礎(chǔ)為100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。

　　二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。 在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，可在未來期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

　　2.資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)舉例

　　(1)固定資產(chǎn)。以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其入賬價值一般等于計稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是“成本—累計折舊—固定資產(chǎn)減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準備的提取。

　　【例1】甲企業(yè)于20×6年12月31日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用年限為10年，會計上采用直線法計提折舊，凈殘值為0。假定稅法規(guī)定類似環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為0。2008年末該項固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬元。

　　20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=原價300-折舊30×2-減值20=220萬元

　　該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=300-300×20%-240×20%=300-108=192萬元

　　該項固定資產(chǎn)賬面價值220萬元與其計稅基礎(chǔ)192萬元之間產(chǎn)生的差額28萬元，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

　　【例2】A企業(yè)于20×5年年末以300萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預計使用情況，A企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為10年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會計與稅收均按直線法計列折舊，凈殘值均為零。20×6年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。

　　該項固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的賬面價值=300-300÷10=270萬元

　　該項固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)=300-300÷20=285萬元

　　該項固定資產(chǎn)的賬面價值270萬元與其計稅基礎(chǔ)285萬元之間產(chǎn)生的差額15萬元，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

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