財(cái)務(wù)報(bào)表失真分類及具體表現(xiàn)

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　　縱觀企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，排除非故意因素造成報(bào)表失真的因素，企業(yè)操縱財(cái)務(wù)報(bào)表也是企業(yè)盈余操縱的過程，不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表的表現(xiàn)形式分為兩大類，一類是純粹性失準(zhǔn)，一類是技術(shù)性失準(zhǔn)。純粹性失準(zhǔn)情況較為嚴(yán)重，而且此類失準(zhǔn)往往是災(zāi)難性的;技術(shù)性失準(zhǔn)，指利用會計(jì)處理方法進(jìn)行的操縱行為，也可以理解為沒有根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對收入、成本、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等問題進(jìn)行處理。

　　一、純粹性失準(zhǔn)。

　　純粹性失準(zhǔn)進(jìn)一步分為兩種情況，一是突擊性失準(zhǔn)，二是系統(tǒng)性失準(zhǔn)。

　　(一)突擊性失準(zhǔn)

　　突擊性失準(zhǔn)，具有偶然性、臨時目的性，往往是在一個特定的時間，為了特定的事件發(fā)生的行為，表現(xiàn)為突擊人為的編造有利于企業(yè)本身的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而形成的報(bào)表，這種形式手段較為低級，或虛減、虛增資產(chǎn)，或虛減、虛增費(fèi)用，或虛減、虛增利潤等，但往往報(bào)表不平衡(子項(xiàng)之和不等于總數(shù))、帳表不相符、報(bào)表與報(bào)表之間勾稽關(guān)系不符、前后期報(bào)表數(shù)據(jù)不銜接等等。

　　上述情形往往發(fā)生在向政府部門匯報(bào)材料時，夸大企業(yè)銷售收入、資產(chǎn)規(guī)模，如申請政府補(bǔ)助;臨時性向有關(guān)方面提交材料，如向我們投資公司遞交商業(yè)計(jì)劃書等等。

　　1、收入的異常波動

　　由于比較突然，企業(yè)往往是將收入調(diào)上去，同時增加應(yīng)收賬款，或者費(fèi)用減下來，增加應(yīng)付賬款，有時我們可以通過分析，如：企業(yè)本期銷售收入較去年增長30%以上，同時企業(yè)應(yīng)收賬款也大幅增長，而預(yù)收賬款增長幅度卻較小，不難看出，企業(yè)本期收入的增長并不健康，預(yù)收賬款的減少意味著訂單的減少，而應(yīng)收賬款隨收入的大幅增長可能是企業(yè)銷售信用政策的改變，雖然不能直接說企業(yè)存在造假，但我們首先應(yīng)該懷疑這種情形的存在。

　　2、勾稽關(guān)系不符

　　資產(chǎn)負(fù)債表顯示，本期長期資產(chǎn)增加了5000

　　萬元，而現(xiàn)金流量表中的購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)而支付現(xiàn)金僅有2000萬元，我們知道兩者差額在正常情況下，應(yīng)該是未支付金額，在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)該體現(xiàn)在應(yīng)付賬款的增加，如果應(yīng)付賬款沒有增加，那么說明兩表之間的勾稽關(guān)系存在異常，就存在報(bào)表不實(shí)的懷疑。

　　現(xiàn)金流量表上的數(shù)據(jù)與資產(chǎn)負(fù)債表上的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系比較密切，通常情況下，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目與流動資產(chǎn)及流動負(fù)債勾稽;投資活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目與長期資產(chǎn)勾稽;融資活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目與長期負(fù)債與權(quán)益勾稽，當(dāng)然也有特殊情況，如流動負(fù)債中的短期借款屬于融資活動現(xiàn)金流量。

　　3、未分配利潤的勾稽

　　資產(chǎn)負(fù)債表上的未分配利潤與損益表上的凈利潤在正常情況下存在這樣的關(guān)系：期末未分配利潤—期初未分配利潤=凈利潤，如果兩者金額差異較大，排除特殊原因如分紅，就可能存在損益表造假的情況，當(dāng)然也可能存在這種情況：將收入增大一倍，假設(shè)不動成本，那么利潤就增大一倍，如果為了不將上述公式的勾稽關(guān)系出現(xiàn)異常，那么在未分配利潤增大的同時，需要資產(chǎn)增大，或者負(fù)債減少，通常情況下會增大應(yīng)收賬款，那么就可能會出現(xiàn)我們在上面提到的收入的異常波動情況，具體變化也有較多情形，在此不再深入討論。

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　　(二)系統(tǒng)性失準(zhǔn)

　　系統(tǒng)性失準(zhǔn)，具有長期性、特殊目的性，此情況與突擊性失準(zhǔn)的較大區(qū)別就是，企業(yè)不是為了臨時目的而突擊性造假，而是企業(yè)為了長期特殊目的而發(fā)生的行為，因此我們應(yīng)該了解企業(yè)的心理，了解企業(yè)粉飾報(bào)表的動機(jī)是什么。

　　隨著會計(jì)電算化的普及，企業(yè)基本都用財(cái)務(wù)軟件，工作量降低的同時低級錯誤的發(fā)生概率也大減，企業(yè)為此往往針對不同的使用人，設(shè)計(jì)多套電子賬，在這種情況下的，造假手段較為隱蔽，單純從報(bào)表上也較難發(fā)現(xiàn)造假痕跡。

　　1、全方位了解企業(yè)

　　(1)企業(yè)外部環(huán)境

　　從投資角度，企業(yè)外部環(huán)境包含的內(nèi)容較多，如宏觀層面包括的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、利率政策、匯率政策、政府政策;行業(yè)層面包括的行業(yè)競爭態(tài)勢、行業(yè)發(fā)展前景、行業(yè)地位等等，站在與財(cái)務(wù)報(bào)表更加切合的角度，行業(yè)信息可能更加重要，為此就不得不提利用財(cái)務(wù)指標(biāo)比率與可比公司進(jìn)行對比，從而發(fā)現(xiàn)異常波動的情況。

　　眾多財(cái)務(wù)指標(biāo)中，最重要的指標(biāo)之一是企業(yè)的毛利率，企業(yè)的毛利率水平高低，跟企業(yè)的行業(yè)地位等都有較大的關(guān)系，當(dāng)然如果偏離行業(yè)平均水平很大，那么就應(yīng)該引起我們足夠的重視。但這里也有個問題，可比公司數(shù)據(jù)及行業(yè)數(shù)據(jù)的來源問題，除了從上市公司及行業(yè)協(xié)會取得外，從其他方面可能就比較困難，從而也存在我們投資的目標(biāo)公司沒有可比數(shù)據(jù)的情況。

　　(2)內(nèi)部非財(cái)務(wù)信息

　　內(nèi)部非財(cái)務(wù)信息范圍也較廣，如企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層、研發(fā)團(tuán)隊(duì)等等。我們知道財(cái)務(wù)報(bào)表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績的匯總，其數(shù)據(jù)來源于企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)，日常業(yè)務(wù)是因，從而有了財(cái)務(wù)報(bào)表這個果，很顯然，如果我們不認(rèn)真了解企業(yè)日常業(yè)務(wù)，那么對財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)識上及判斷上可能就會出現(xiàn)偏離。下面是企業(yè)日常經(jīng)營環(huán)節(jié)所針對科目的一個簡單圖示：

　　了解了上面業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)所對應(yīng)的科目，也便于我們了解企業(yè)在系統(tǒng)造假時，需要各業(yè)務(wù)鏈上同步造假所針對的科目。

　　2、企業(yè)虧損內(nèi)幕

　　我們有時會遇到這種情形：企業(yè)報(bào)表顯示年年虧損，但企業(yè)的注冊資本卻從當(dāng)初成立時的幾十萬元，遞增至上千萬，并且注冊資本的增加是原股東以貨幣資金投入，非引進(jìn)戰(zhàn)略投資者;或者企業(yè)注冊資本沒有明顯增加，但企業(yè)卻欠股東大額資金，那么試問在企業(yè)大量虧損不賺錢的情況下，企業(yè)股東特別是自然人股東為何還要持續(xù)經(jīng)營下去，甚至還要大量借債給企業(yè)呢?

　　那么我們是否應(yīng)該懷疑，企業(yè)是否真正虧損呢?通常，答案是否定的。我們知道，企業(yè)在成立初期，為了完成快速的資本積累，可以說基本沒有不做假賬、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、逃避稅收的情形，通常企業(yè)的做法有：

　　(1)隱藏收入、多列成本

　　一般小型企業(yè)，特別是家族式企業(yè)，特別喜歡隱藏收入、多列成本，通常是將不需要開發(fā)票的業(yè)務(wù)收入直接進(jìn)入個人腰包，但相關(guān)的成本仍在賬面列示，或者在企業(yè)產(chǎn)品驗(yàn)收時，減少驗(yàn)收產(chǎn)品的數(shù)量，從而加大產(chǎn)品的成本，那么就會形成，收入低，而成本高，從而造成了賬面虧損。

　　(2)期間費(fèi)用是舞弊的天堂

　　期間費(fèi)用科目是指損益表上的“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”及“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，財(cái)務(wù)費(fèi)用科目基本核算比較簡單，金額較大時基本上就是貸款利息，因此企業(yè)問題也基本是出在其他兩個科目上。

　　我們經(jīng)?？吹教潛p的損益表，基本上都是管理費(fèi)用或者銷售費(fèi)用科目金額過大，為此我們應(yīng)該進(jìn)一步對科目進(jìn)行細(xì)化，找出各科目的明細(xì)項(xiàng)目與所了解到的企業(yè)情況進(jìn)行對比分析，例如：

　?、俟竟べY支出較高，而實(shí)際了解到的情況是，企業(yè)職工較少，明顯比工資單上的人員要少，或者虛增員工工資待遇，因此企業(yè)存在虛列人員，虛增支出，逃避稅收的嫌疑。

　?、诠举~面就兩部車，但列支的燃油費(fèi)卻非常高;或者交通費(fèi)較大，甚至出現(xiàn)大量的出租車發(fā)票，這種情況往往是企業(yè)通過正常發(fā)票以抵頂部分員工的工資、提成獎、外部回扣等。

　?、燮髽I(yè)存在大量低值易耗品一次性進(jìn)費(fèi)用，例如家具家電等，那么這些低耗是否是真實(shí)的呢?也許是真實(shí)的，只不過是企業(yè)老板自己家里買的在公司報(bào)銷，也許根本就不是真實(shí)的，只是企業(yè)老板找關(guān)系買的票，從而從企業(yè)拿走現(xiàn)金。

　　以上只是些個案，企業(yè)老板除了隱藏收入，形成賬外小金庫外，大部分都是通過發(fā)票報(bào)銷的方式，從企業(yè)套取現(xiàn)金。

　　我們從以上分析，發(fā)現(xiàn)了企業(yè)存在舞弊的線索，可以通過這些跟企業(yè)交涉，從而獲得比較真實(shí)的經(jīng)營業(yè)績。

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　　二、技術(shù)性失準(zhǔn)。

　　利用會計(jì)方法進(jìn)行的造假，財(cái)務(wù)界通常稱“技術(shù)處理”，常見的處理手段有：

　　(一)利用收入確認(rèn)時點(diǎn)

　　財(cái)務(wù)上收入確認(rèn)需要同時滿足5個條件：

　?、倨髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移給購買方;

　?、谄髽I(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出商品實(shí)施控制;

　?、凼杖氲慕痤~能夠可靠地計(jì)量;

　?、芟嚓P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

　　⑤相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生成本能夠可靠的計(jì)量。

　　上述條件理論且抽象，在實(shí)際工作中，企業(yè)通常發(fā)生以下行為就認(rèn)定滿足以上5個條件：

　　1、銷售行為已經(jīng)完成

　　銷售行為已經(jīng)完成表現(xiàn)為幾個方面：

　　①如果是商品或不需要安裝的產(chǎn)品，根據(jù)合同貨物發(fā)到客戶指定地點(diǎn)，收到客戶的驗(yàn)收單后確認(rèn)收入(是否能收到驗(yàn)收單，不同企業(yè)要求不相同，有些企業(yè)可能貨物離庫即認(rèn)為完成銷售);

　?、谛枰惭b的產(chǎn)品但安裝不構(gòu)成確認(rèn)收入的重大障礙(如空調(diào)的安裝)一般也是在發(fā)出貨物后就可確認(rèn)收入，如果安裝構(gòu)成銷售合同的重要組成部分，那么需要安裝完成后確認(rèn)收入(如鍋爐、重大機(jī)械的安裝調(diào)試)。

　　上述銷售無論貨款是否收到，即可視為收入實(shí)現(xiàn)，而企業(yè)往往通過提前或推后確認(rèn)收入的方式，達(dá)到自己的目的，例如發(fā)貨即應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)可以以對方企業(yè)未驗(yàn)收為由將已發(fā)貨的產(chǎn)品記入“發(fā)出商品”科目，推后收入確認(rèn)的時間，甚至目前中小企業(yè)的是以開票確認(rèn)收入，不開票不確認(rèn)收入，顯然這是不符合會計(jì)制度規(guī)定的，在做項(xiàng)目時，我們會經(jīng)常聽到企業(yè)說，稅務(wù)要求怎么樣，而不是說會計(jì)準(zhǔn)則要求怎么樣，這就是目前中小企業(yè)的會計(jì)現(xiàn)狀，會計(jì)是為稅務(wù)服務(wù)的，會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)已沒有多大約束力。對于需要安裝后確認(rèn)收入的就更加可以以未安裝完成為由推遲確認(rèn)收入。以上我們都是說推遲確認(rèn)收入，那么在什么情況下是提前確認(rèn)收入的?

　　提前確認(rèn)收入通常發(fā)生在分期確認(rèn)收入的環(huán)節(jié)，當(dāng)然也存在需要安裝后確認(rèn)收入而企業(yè)未安裝就確認(rèn)了收入的情況，這也屬于提前確認(rèn)收入。分期確讓收入比較典型的是出租收入、冠名收入等，例如青島機(jī)場貴賓服務(wù)中心，將一間貴賓室冠名權(quán)銷售給了建行，二年期合同，每年100萬元，一次性支付，在這種情況下青島機(jī)場貴賓服務(wù)中心收到了200萬元，應(yīng)該根據(jù)二年期分別確認(rèn)100萬元收入，如果一次性確認(rèn)了200萬元收入，那就存在提前確認(rèn)收入的問題。此外，我們再看一個比較典型的案例：美國施樂公司是一家全球具有行業(yè)領(lǐng)先地位的辦公用品提供商，2002年該公司披露過去5年間，共計(jì)虛增收入60億美元，那么施樂公司是怎么虛增收入的呢，手段比較簡單，正是利用了前面提到的提前確認(rèn)收入的方法，施樂公司不僅僅出售大型復(fù)印、打印設(shè)備，還出租設(shè)備，提到出租設(shè)備可能大家都已經(jīng)明白了，施樂公司正是利用出租收入提前確認(rèn)的方法達(dá)到虛增業(yè)績的目的。

　　2、按生產(chǎn)進(jìn)度確認(rèn)(完工程度或工程進(jìn)度)

　　這種方式就更加容易調(diào)節(jié)收入，卻更加難以掌控，原因很簡單，企業(yè)完工進(jìn)度專業(yè)性太強(qiáng)，如果按已完工成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確認(rèn)，即完工百分比法確認(rèn)收入，首先已完工成本的歸集就可以大做文章，更何況預(yù)計(jì)總成本只是個預(yù)估數(shù)值，操作性更大。例如，造船行業(yè)由于生產(chǎn)周期較長，其收入的確認(rèn)就是根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)的，完工進(jìn)度往往根據(jù)船的各個節(jié)點(diǎn)，如車體焊接、發(fā)動機(jī)的上船，車體焊接完成后能達(dá)到多少完工率?一般是已發(fā)生成本占預(yù)估總成本的比例確定，預(yù)估總成本的調(diào)節(jié)比例就比較大了。

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　　(二)利用存貨發(fā)出計(jì)價方法

　　調(diào)整存貨發(fā)出計(jì)價方法，從而調(diào)節(jié)銷售成本，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。目前會計(jì)準(zhǔn)則允許使用的發(fā)出計(jì)價方法有四種：一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計(jì)價法及先進(jìn)先出法，在此需要提已經(jīng)被會計(jì)準(zhǔn)則明確不能使用的方法“后進(jìn)先出法”，有些資料中提存貨發(fā)出計(jì)價的時候還提此方法，那么眾所周知，此方法已經(jīng)不允許使用了。

　　目前企業(yè)比較常用的是移動加權(quán)平均法，個別計(jì)價法常用于貴重物品的核算，如貴重手表等，雖然企業(yè)選擇了計(jì)價方法，但在實(shí)際操作中很多企業(yè)卻不全部采用，如A企業(yè)銷售成品衣1萬套，根據(jù)移動加權(quán)平均法計(jì)算的單價為200元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本應(yīng)為200萬元，但實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)成本只有170萬元，從而虛增了稅前利潤30萬元，或者實(shí)際結(jié)轉(zhuǎn)成本230萬元，從而虛減了稅前利潤30萬元。

　　(三)利用折舊計(jì)提

　　我們知道企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的多少，有四個影響因素，分別是固定資產(chǎn)原值、殘值率、折舊年限及折舊計(jì)提方法。

　　1、固定資產(chǎn)原值

　　固定資產(chǎn)在完工后，除非有證據(jù)表明其發(fā)生了減值，其價值一般不會發(fā)生變化，因此往往在未完工前(未完工通常在“在建工程”核算)虛增資產(chǎn)價值，但也有企業(yè)已經(jīng)完工但遲遲不轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”核算，不用計(jì)提折舊從而虛增利潤或者繼續(xù)利息資本化計(jì)入資產(chǎn)價值，從而調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤。

　　利息資本化是指用于建筑項(xiàng)目的借款，所發(fā)生的利息計(jì)入在建工程成本，如果建筑項(xiàng)目達(dá)到可使用狀態(tài)，這里并不是指實(shí)際的驗(yàn)收，只是說可以使用了，那么就不應(yīng)該繼續(xù)資本化，相應(yīng)的利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，目前很多企業(yè)為了業(yè)績，利息繼續(xù)計(jì)入在建工程成本的很多，那么我們就應(yīng)該將其具體金額落實(shí)后，進(jìn)行必要的調(diào)整。

　　除了固定資產(chǎn)外，還有一個科目“研發(fā)支出”，有的企業(yè)也叫“開發(fā)支出”，如果企業(yè)有這個科目，我們就應(yīng)該注意，了解企業(yè)研發(fā)的具體內(nèi)容，有的企業(yè)研發(fā)的是設(shè)備，將來形成的是固定資產(chǎn)，那么我們就需要到現(xiàn)場看看，企業(yè)有沒有實(shí)物，是不是已經(jīng)成功了，如果已經(jīng)成功了但企業(yè)賬面上研發(fā)支出仍然掛賬，或者是說還繼續(xù)發(fā)生支出，那么就存在不及時轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，不計(jì)提折舊從而虛增利潤的情況;有的企業(yè)研發(fā)的是技術(shù)，那么我們可以咨詢企業(yè)什么時間能夠研發(fā)成功，目前有什么材料支持企業(yè)的研發(fā)進(jìn)度，如果企業(yè)只是初步的階段，能不能成功不確定，或者企業(yè)說肯定能成功，只是具體時間確定不了，那么這些支出都應(yīng)該費(fèi)用化，減少企業(yè)利潤。

　　2、殘值率

　　企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法上都沒有對企業(yè)計(jì)提的預(yù)計(jì)凈殘值提取比例進(jìn)行規(guī)定，會計(jì)上只是說，應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。這就給企業(yè)留下了很大的操作空間，但一般企業(yè)都保持在3%-5%，雖然有操作性，但由于沒有硬性規(guī)定，只要不是比率很大，那么我們一般不用去關(guān)注。

　　3、折舊年限

　　根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊年限由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行確定，沒有具體的年限，但稅法卻有規(guī)定折舊年限，其中：房屋建筑物不低于20年;飛機(jī)火車輪船、機(jī)器機(jī)械其他生產(chǎn)設(shè)備不低于10年;器具工具家具(與生產(chǎn)活動有關(guān)的)不低于5 年;除飛機(jī)火車輪船外的運(yùn)輸工具不低于4年;電子設(shè)備不低于3年。

　　會計(jì)上由于沒有規(guī)定具體年限，一般企業(yè)在不違反稅務(wù)規(guī)定的同時，會根據(jù)企業(yè)的業(yè)績情況適當(dāng)選擇年限，如企業(yè)不想多繳稅，折舊年限就短點(diǎn);如果想要業(yè)績，則剛好相反。

　　4、折舊計(jì)提方法

　　折舊計(jì)提方法一般有平均年限法、工作量法及加速折舊法等，而稅務(wù)對這塊要求也較嚴(yán)格，在此就不再展開討論。

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