2013會計職稱考試《中級會計實務》重點解析：長期股權投資的初始計量

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　　長期股權投資的初始計量

　　一、企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。　企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

　　(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【提示】這里調(diào)整的是“資本公積(資本溢價或股本溢價)”而不是“資本公積”的全部。

　　會計分錄如下：

　　借：長期股權投資(被合并方所有者權益賬面價值的份額)

　　貸：負債(承擔債務賬面價值)

　　資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)

　　資本公積――資本溢價或股本溢價(差額，或在借方)

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　貸：銀行存款 　合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積(股本溢價);資本公積(股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應沖減資本公積。

　　會計分錄如下：

　　借：長期股權投資(被合并方所有者權益賬面價值的份額)

　　貸：股本

　　資本公積――股本溢價(差額)

　　借：資本公積――股本溢價(權益性證券發(fā)行費用)

　　貸：銀行存款(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

　　1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。

　　購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應當計入當期損益，該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

　　【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額;發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　賬務處理如下：

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記負債科目，企業(yè)合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目進行核算。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應分不同資產(chǎn)進行賬務處理：

　　(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

　　(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的，其差額計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“資本公積――其他資本公積”應一并轉入“投資收益”?！?.多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉入當期投資收益。

　　在合并財務報表中的賬務處理，參見本書第二十章的相關內(nèi)容。

　　二、除企業(yè)合并外以其他方式取得的長期股權投資

　　除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，以其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　　(一)以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　(二)以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　　(三)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應確認為應收項目，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。

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