2013會計(jì)職稱考試《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》重點(diǎn)解析：出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

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　　出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

　　一、可供出售金融資產(chǎn)的概念

　　可供出售金融資產(chǎn)：是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級市場上購入的有報(bào)價(jià)的股票、債券、基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)核算

　　“可供出售金融資產(chǎn)”會計(jì)核算：

　　一、日常核算科目

　　本科目應(yīng)當(dāng)按照可供出售金融資產(chǎn)類別或品種進(jìn)行明細(xì)核算。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

　　可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計(jì)處理有類似之處，但也有不同。具體而言：⑴初始確認(rèn)時(shí)，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額;⑵資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動不是計(jì)入當(dāng)期損益，而通常應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

　　企業(yè)在對可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：

　　1、企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

　　可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積(其他資本公積)

　　2、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益;可出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3、處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益;同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。

　　三、期末科目余額

　　本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　四、可供出售金融資產(chǎn)的減值損失的計(jì)量

　　1、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

　　在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當(dāng)采用類似的方法確認(rèn)減值損失。

　　2、對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工縣，在隨后的會計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。另外，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　三、可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理原則

　　1、可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值加上交易費(fèi)用構(gòu)成其入賬成本，并以公允價(jià)值口徑進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　2、公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積--其他資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

　　3、可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　4、采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益等);可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益等)。

　　【要點(diǎn)提示】可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理原則屬于多項(xiàng)選擇題選材，常以正誤甄別為測試角度。

　　四、可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)分錄

　　1、取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)

　　如果是股權(quán)投資則分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--成本(買價(jià)-已宣告未發(fā)放的股利+交易費(fèi)用)

　　應(yīng)收股利

　　貸：銀行存款

　　如果是債券投資則此分錄調(diào)整如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--成本(面值)

　　--應(yīng)計(jì)利息

　　--利息調(diào)整(溢價(jià)時(shí))

　　應(yīng)收利息

　　貸：銀行存款

　　可供出售金融資產(chǎn)--利息調(diào)整(折價(jià)時(shí))

　　2、可供出售債券的利息計(jì)提

　　同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為"可供出售金融資產(chǎn)"。

　　3、資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的價(jià)值：

　　(1)如果是股權(quán)投資

　　期末公允價(jià)值高于此時(shí)的賬面價(jià)值時(shí)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動

　　貸：資本公積--其他資本公積

　　期末公允價(jià)值低于此時(shí)的賬面價(jià)值時(shí)：

　　反之即可。

　　(2)如果是債券投資

　　①期末公允價(jià)值高于攤余成本時(shí)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動

　　貸：資本公積--其他資本公積

　　如果是低于則反之。

　　②需特別注意的是，此公允價(jià)值的調(diào)整不影響每期利息收益的計(jì)算，即每期利息收益始終用期初攤余成本乘以當(dāng)初的內(nèi)含報(bào)酬率來測算。

　　4、可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積--其他資本公積(當(dāng)初公允價(jià)值凈貶值額)

　　可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動

　　反沖時(shí)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　如果該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的(不含在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動

　　貸：資本公積--其他資本公積

　　5、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)

　　見金融資產(chǎn)重分類的講解

　　6、出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)

　　(1)如果是債券投資

　　借：銀行存款

　　資本公積--其他資本公積(持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方)

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)--成本

　　--公允價(jià)值變動(持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方)

　　--利息調(diào)整

　　--應(yīng)計(jì)利息

　　投資收益(倒擠額，可能借方也可能貸方。)

　　(2)如果是股權(quán)投資

　　借：銀行存款

　　資本公積--其他資本公積(持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方)

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)--成本

　　--公允價(jià)值變動(持有期間公允價(jià)值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方)

　　投資收益(倒擠額，可能借方也可能貸方。)

     初中級會計(jì)職稱考試科目難易程度  

    2013年初級會計(jì)職稱考試無紙化新增試點(diǎn)