2013會計職稱考試《中級會計實務(wù)》重點解析：出售金融資產(chǎn)的會計處理

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　　出售金融資產(chǎn)的會計處理

　　一、可供出售金融資產(chǎn)的概念

　　可供出售金融資產(chǎn)：是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當在活躍市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的有報價的股票、債券、基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會計核算

　　“可供出售金融資產(chǎn)”會計核算：

　　一、日常核算科目

　　本科目應(yīng)當按照可供出售金融資產(chǎn)類別或品種進行明細核算。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理

　　可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有類似之處，但也有不同。具體而言：⑴初始確認時，都應(yīng)按公允價值計量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)計入初始入賬金額;⑵資產(chǎn)負債表日，都應(yīng)按公允價值計量，但對于可供出售金融資產(chǎn)，公允價值變動不是計入當期損益，而通常應(yīng)計入所有者權(quán)益。

　　企業(yè)在對可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理時，還應(yīng)注意以下方面：

　　1、企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目。

　　可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當計入投資收益。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積(其他資本公積)

　　2、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)計入當期損益;如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應(yīng)計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當計入當期損益;可出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。

　　3、處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資損益;同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資損益。

　　三、期末科目余額

　　本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。

　　四、可供出售金融資產(chǎn)的減值損失的計量

　　1、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計人當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時，應(yīng)當將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，也應(yīng)當采用類似的方法確認減值損失。

　　2、對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工縣，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。

　　3、可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。另外，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　三、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理原則

　　1、可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值加上交易費用構(gòu)成其入賬成本，并以公允價值口徑進行后續(xù)計量。

　　2、公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當計入所有者權(quán)益(資本公積--其他資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益(投資收益)。

　　3、可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入當期損益。

　　4、采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當計入當期損益(投資收益等);可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益(投資收益等)。

　　【要點提示】可供出售金融資產(chǎn)的會計處理原則屬于多項選擇題選材，常以正誤甄別為測試角度。

　　四、可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄

　　1、取得可供出售金融資產(chǎn)時

　　如果是股權(quán)投資則分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--成本(買價-已宣告未發(fā)放的股利+交易費用)

　　應(yīng)收股利

　　貸：銀行存款

　　如果是債券投資則此分錄調(diào)整如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--成本(面值)

　　--應(yīng)計利息

　　--利息調(diào)整(溢價時)

　　應(yīng)收利息

　　貸：銀行存款

　　可供出售金融資產(chǎn)--利息調(diào)整(折價時)

　　2、可供出售債券的利息計提

　　同持有至到期投資的核算，只需替換總賬科目為"可供出售金融資產(chǎn)"。

　　3、資產(chǎn)負債表日，按公允價值調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的價值：

　　(1)如果是股權(quán)投資

　　期末公允價值高于此時的賬面價值時：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

　　貸：資本公積--其他資本公積

　　期末公允價值低于此時的賬面價值時：

　　反之即可。

　　(2)如果是債券投資

　�、倨谀┕�允價值高于攤余成本時

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

　　貸：資本公積--其他資本公積

　　如果是低于則反之。

　�、谛杼貏e注意的是，此公允價值的調(diào)整不影響每期利息收益的計算，即每期利息收益始終用期初攤余成本乘以當初的內(nèi)含報酬率來測算。

　　4、可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積--其他資本公積(當初公允價值凈貶值額)

　　可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

　　反沖時：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　如果該可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的(不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動

　　貸：資本公積--其他資本公積

　　5、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時

　　見金融資產(chǎn)重分類的講解

　　6、出售可供出售金融資產(chǎn)時

　　(1)如果是債券投資

　　借：銀行存款

　　資本公積--其他資本公積(持有期間公允價值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方)

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)--成本

　　--公允價值變動(持有期間公允價值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方)

　　--利息調(diào)整

　　--應(yīng)計利息

　　投資收益(倒擠額，可能借方也可能貸方。)

　　(2)如果是股權(quán)投資

　　借：銀行存款

　　資本公積--其他資本公積(持有期間公允價值的調(diào)整額可能列借方也可能列貸方)

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)--成本

　　--公允價值變動(持有期間公允價值的調(diào)整額可能列貸方也可能列借方)

　　投資收益(倒擠額，可能借方也可能貸方。)

     初中級會計職稱考試科目難易程度  

    2013年初級會計職稱考試無紙化新增試點