初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輔導(dǎo)：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

　　進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

　　一、概念

　　增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指，購(gòu)進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失，原來(lái)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出嚴(yán)格意義上只是會(huì)計(jì)的一種做賬方法，稅法中并沒(méi)有明確說(shuō)明什么情況需要進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，但規(guī)定了進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的情況，其中的一些項(xiàng)目會(huì)計(jì)上就作為進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　視同銷(xiāo)售是指會(huì)計(jì)上不按銷(xiāo)售做賬，不確認(rèn)收入和成本，但稅法要求視同銷(xiāo)售處理，并按正常銷(xiāo)售征收增值稅。這里體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法的區(qū)別，會(huì)計(jì)意義上的銷(xiāo)售與稅法意義上的銷(xiāo)售不同，對(duì)于會(huì)計(jì)不作為銷(xiāo)售稅法卻作為銷(xiāo)售的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，由于增值稅必須按照稅法規(guī)定的金額繳納，此時(shí)會(huì)計(jì)上就采用視同銷(xiāo)售處理。

　　二、根據(jù)是否增值判斷

　　根據(jù)我國(guó)增值稅暫行條例下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：(1)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);(2)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);(3)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);(4)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;(5)本條第(1)項(xiàng)至第(4)項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷(xiāo)售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。其中個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

　　根據(jù)我國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo);(2)銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù);(7) 將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

　　對(duì)于以上8中行為視同銷(xiāo)售的目的，2008年CPA考試稅法教材做出了解釋?zhuān)阂皇潜ＷC增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，不致因發(fā)生上述行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;二是避免因發(fā)生上述行為而造成貨物銷(xiāo)售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾，防止以上述行為逃避納稅的現(xiàn)象。

　　我們主要分析進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的第一項(xiàng)與視同銷(xiāo)售的第四至第八項(xiàng)，因?yàn)檫@幾個(gè)項(xiàng)目業(yè)務(wù)相似，可能產(chǎn)生混淆。

　　如何判斷一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是屬于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷(xiāo)售，筆者認(rèn)為應(yīng)首先判斷貨物在企業(yè)是否發(fā)生增值。根據(jù)計(jì)稅原理，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。從企業(yè)的生產(chǎn)流程來(lái)看，若外購(gòu)貨物并沒(méi)有進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，沒(méi)有成為企業(yè)的產(chǎn)成品或在產(chǎn)品，那么就沒(méi)有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值，與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就很可能是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。對(duì)于已經(jīng)進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)貨物，由于發(fā)生了增值，若發(fā)生特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，就應(yīng)按照增值后的計(jì)稅價(jià)格而不是進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

　　例如，將自產(chǎn)、委托加工的貨物不管是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)，還是作為投資提供給其他單位、分配給股東、無(wú)償捐贈(zèng)，都作為視同銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這里的自產(chǎn)、委托加工貨物就是上文所提到的在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生增值的貨物。

　　對(duì)于未發(fā)生增值的外購(gòu)貨物，我們?nèi)匀徊荒艽_定按照何種業(yè)務(wù)處理，此時(shí)我們可以從商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷。

　　三、根據(jù)是否具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)判斷

　　對(duì)于外購(gòu)貨物，若用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，按進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理;若作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)，分配給股東或者投資者，無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，則按視同銷(xiāo)售處理。

　　一種觀(guān)點(diǎn)用內(nèi)部和外部或者對(duì)內(nèi)和對(duì)外來(lái)區(qū)別這兩類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，認(rèn)為前者用貨物與企業(yè)內(nèi)部單位或個(gè)人進(jìn)行交易，后者是用貨物與企業(yè)外部單位或個(gè)人進(jìn)行交易。筆者認(rèn)為，這里的內(nèi)部和外部并不是很好區(qū)分，如果說(shuō)外購(gòu)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目還可認(rèn)為對(duì)內(nèi)，那么對(duì)于用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的貨物就不好區(qū)分了。如果說(shuō)作為集體福利貨物是對(duì)內(nèi)，那么分配給股東和投資者貨物是對(duì)內(nèi)還是內(nèi)外呢。因此，我們應(yīng)該用一種更加清晰的劃分方法來(lái)區(qū)別這兩種業(yè)務(wù)。

　　筆者認(rèn)為其中一種方法是，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在使用公允價(jià)值時(shí)所采用的“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，交換是以市場(chǎng)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者說(shuō)具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)，增值稅應(yīng)按銷(xiāo)售處理。此時(shí)若經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)還滿(mǎn)足企業(yè)收入確認(rèn)的條件，則是一般銷(xiāo)售;若不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件，則按視同銷(xiāo)售處理;如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)，則應(yīng)按照進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。例如購(gòu)進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)，是以購(gòu)買(mǎi)貨物的成本為基礎(chǔ)處理的，不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)，按照進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。而對(duì)于作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)， 分配給股東或者投資者，無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的購(gòu)進(jìn)貨物，由于交易以市場(chǎng)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，即有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)，應(yīng)按視同銷(xiāo)售處理。

　　另外一種特殊情況是購(gòu)進(jìn)商品或自產(chǎn)品發(fā)生非正常損耗，此時(shí)無(wú)法通過(guò)以上兩種標(biāo)準(zhǔn)判斷。由于購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，已按照進(jìn)貨價(jià)抵減了增值稅應(yīng)納稅額，計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，由于貨物已經(jīng)損耗，無(wú)法實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，造成稅款抵扣環(huán)節(jié)中斷，因此原來(lái)計(jì)入的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。若貨物為購(gòu)進(jìn)貨物，即按賬面金額計(jì)算應(yīng)轉(zhuǎn)出金額;若貨物為增值后的產(chǎn)品，則應(yīng)計(jì)算產(chǎn)品中屬于外購(gòu)貨物部分的金額，并以此為基礎(chǔ)得出應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金額。

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