2013年中級會(huì)計(jì)職稱《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第十一章知識(shí)點(diǎn)：長期負(fù)債及借款費(fèi)用

　　★ 考點(diǎn)一 長期借款的核算

　　★ 考點(diǎn)二 應(yīng)付債券的核算

　　一、一般應(yīng)付債券

　　明細(xì)科目：面值、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息

　　1.公司債券的發(fā)行價(jià)格

　　2.賬務(wù)處理

　　二、可轉(zhuǎn)換公司債券

　　1.初始確認(rèn)時(shí)

　　企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆,在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成份的公允價(jià)值并以此作為其初始確認(rèn)金額, 確認(rèn)為應(yīng)付債券;再按整體發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。

　　發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自初始確認(rèn)金額(相對公允價(jià)值)的相對比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　負(fù)債成份的公允價(jià)值=未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(按普通債券市場利率折現(xiàn))=普通債券發(fā)行價(jià)款

　　權(quán)益成份的公允價(jià)值=發(fā)行價(jià)格-負(fù)債成份的公允價(jià)值

　　借：銀行存款

　　應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)(倒擠認(rèn)定，也可能記貸方)

　　貸：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)

　　資本公積――其他資本公積(按權(quán)益成分的公允價(jià)值)

　　2.后續(xù)計(jì)量

　　對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成份，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會(huì)計(jì)處理與一般公司債券相同。

　　3.轉(zhuǎn)換

　　借：應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)

　　――可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)(折價(jià)記貸方溢價(jià)記借方)

　　――可轉(zhuǎn)換公司債券(應(yīng)計(jì)利息)

　　資本公積――其他資本公積(當(dāng)初的權(quán)益成分公允價(jià)值)

　　貸：股本(轉(zhuǎn)股數(shù)*面值)

　　資本公積――股本溢價(jià)(倒擠)

　　現(xiàn)金(不足一股支付的現(xiàn)金部分)

　　4.企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補(bǔ)償金，即債券約定贖回期屆滿日應(yīng)當(dāng)支付的利息減去應(yīng)付債券票面利息的差額，應(yīng)當(dāng)在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計(jì)提應(yīng)付利息，計(jì)提的應(yīng)付利息分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　5.(新增)企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券(以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券)，其認(rèn)股權(quán)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號――金融工具列報(bào)》有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價(jià)格，減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的差額，確認(rèn)一項(xiàng)權(quán)益工具(資本公積)。認(rèn)股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在到期時(shí)將原計(jì)入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價(jià))。

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　　★ 考點(diǎn)三 長期應(yīng)付款的核算

　　包括應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項(xiàng)等。

　　一、具有融資性質(zhì)的延期付款購買固定資產(chǎn)形成的長期應(yīng)付款

　　借：固定資產(chǎn)(付款額的現(xiàn)值)

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　貸：長期應(yīng)付款(付款額)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(期初成本*實(shí)際利率)

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　期末成本=期初成本-還本金額=期初成本-(每期付款額-實(shí)際利息)

　　二、應(yīng)付融資租賃款

　　1.租賃的分類

　　滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：

　　(1)在租賃期屆滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

　　(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命(尚可使用的壽命)的75%以上(含75%)。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時(shí)起算可使用年限的75%以上(含75%)，則這條標(biāo)準(zhǔn)不適用。

　　(4)就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于(≥90%)租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

　　2.承租人對融資租賃的處理

　　(1)租賃期開始日

　　借：固定資產(chǎn)??融資租入固定資產(chǎn)(按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的折現(xiàn)值較小者加上初始直接費(fèi)用)

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用(待攤的利息費(fèi)用)

　　貸：長期應(yīng)付款(最低租賃付款額)

　　銀行存款(初始直接費(fèi)用)

　?、僮畹妥赓U付款額

　　沒有優(yōu)惠購買選擇權(quán)：租金之和+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值

　　有優(yōu)惠購買選擇權(quán)：租金之和+承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的價(jià)款

　　最低租賃付款額，不包含履約成本和或有租金

　?、诔跏贾苯淤M(fèi)用：指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

　?、壅郜F(xiàn)率的確定：第一順序，租賃內(nèi)含利率;第二順序，合同規(guī)定利率;第三順序，同期銀行貸款利率。

　　(2)租賃期間

　?、傥创_認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/P>

　　本期攤銷金額=(長期應(yīng)付款期初余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用期初余額)×分?jǐn)偮?/P>

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)采用實(shí)際利率法分?jǐn)?，?shí)際利率即融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/P>

　　A.租入資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，應(yīng)以計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率作為分?jǐn)偮省?/P>

　　B.租入資產(chǎn)以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值基礎(chǔ)的，應(yīng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?，該分?jǐn)偮适鞘沟米畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。

　　支付租金的賬務(wù)處理為：

　　借：長期應(yīng)付款

　　貸：銀行存款

　　分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的賬務(wù)處理：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　(3)履約成本的處理

　　履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(4)或有租金的處理

　　或有租金是指金額不固定、以時(shí)間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等)為依據(jù)計(jì)算的租金?；蛴凶饨鹪趯?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(5)租賃期屆滿時(shí)的處理

　　一、借款費(fèi)用的范圍

　　借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷額、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　二、符合資本化條件的資產(chǎn)

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。研發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用，滿足條件時(shí)也可以資本化?！跋喈?dāng)長時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上(含一年)。

　　企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

　　三、應(yīng)予資本化的借款范圍

　　借款費(fèi)用資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。――先專門，后一般

　　四、資本化期間的確定

　　借款費(fèi)用資本化期間是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。

　　(一)借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)

　　借款費(fèi)用開始資本化的三個(gè)條件需要同時(shí)滿足：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;建造活動(dòng)已經(jīng)開始。

　　1.資產(chǎn)支出發(fā)生日――是否真正墊付了錢，選資產(chǎn)支出的最早點(diǎn)

　　(1)支付貨幣資金;

　　(2)轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，指企業(yè)將自已的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于購建或者生產(chǎn);

　　(3)承擔(dān)帶息債務(wù)，即企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)。當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　　應(yīng)選擇資產(chǎn)支出的最早點(diǎn)作為認(rèn)定開始資本化日的參照點(diǎn)。

　　2.借款費(fèi)用發(fā)生日，一般而言，借款日即為借款費(fèi)用發(fā)生日。

　　3.工程正式開工日

　　(二)停止資本化日的確認(rèn)――達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)

　　1.具備以下三條件之一的即可停止資本化：

　　(1)符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

　　(2)所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　(3)繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　(4)購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　2.在符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際購建或者生產(chǎn)過程中，如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)分別建造、分別完工：

　　(1)各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。――分別銷售使用，分別完工

　　(2)各部分分別完工 ，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。――整體銷售使用，整體完工

　　(三)暫停資本化時(shí)間的確定

　　符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，直至購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。

　　1.非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。

　　2.正常中斷：如某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素(如雨季或冰凍季節(jié)等原因)導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

　　五、借款利息費(fèi)用的計(jì)量

　　(一)專門借款

　　借：在建工程(資本化期間全額利息-資本化期間閑置資金利息收益=專門借款×利率×資本化期間-∑閑置資金×收益利率×資本化期間)

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用(倒擠)

　　應(yīng)收利息(分段計(jì)算，∑閑置資金×收益利率×全部期間)

　　貸：應(yīng)付利息(全額專門借款×利率×全部期間)

　　(二)一般借款

　　1.一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率

　　2.資本化率(平均利率)=全部一般借款加權(quán)利息/全部一般借款加權(quán)本金

　　=所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

　　其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù))

　　若只有一筆借款，資本化率等于利率

　　例如：1月1一般借款1000,5%，7月1一般借款2000,6%

　　資本化率=(1000*5%+2000*6%*6/12)/(1000+2000*6/12)

　　3.累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算要點(diǎn)：(1)超過專門借款部分(2)資本化期間(3)累計(jì)數(shù)，注意第二年計(jì)算時(shí)將之前的所有累計(jì)

　　六、借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定

　　輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)(如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi))、傭金等。

　　對于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化;在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理。

　　七、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

　　一般外幣借款發(fā)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

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