2012年《中級會計實務(wù)》考點：會計政策變更

　　一、會計政策變更的概念

　　1.會計政策的概念：

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

　　在理解會計政策時，要注意：會計政策包括會計核算的原則、會計核算的基礎(chǔ)(計量基礎(chǔ))和會計處理方法。

　　2.可以進(jìn)行會計政策變更的條件

　　企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，下列兩種情況可以變更會計政策：

　　(1)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。例如，財政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》體系。

　　(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　3.下列情形不屬于會計政策變更

　　(1)本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會計政策變更。

　　(2)對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會計政策變更;對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由“五五攤銷法”改為“一次攤銷法”，不屬于會計政策變更。之所以這樣規(guī)定，是因為會計政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，如果對不重要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會計政策不屬于會計政策變更，就不用進(jìn)行追溯調(diào)整了。

　　【2008年試題】下列各項中，屬于會計政策變更的有( )。

　　A.無形資產(chǎn)攤銷方法由生產(chǎn)總量法改為年限平均法

　　B.因執(zhí)行新會計準(zhǔn)則將建造合同收入確認(rèn)方法由完成合同法改為完工百分比法

　　C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式

　　D.因執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算

　　【答案】BCD

　　【解析】選項A屬于會計估計變更。

　　二、會計政策變更會計處理方法

　　1.會計政策變更的處理思路

　　(1)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會計政策變更，財政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號――首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。

　　(3)確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策;在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

　　通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)行追溯;不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。

　　2.追溯調(diào)整法的運用

　　(1)追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　采用追溯調(diào)整法時，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，如果提供可比財務(wù)報表，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

　　(2)追溯調(diào)整法在會計處理時有四個步驟：

　?、儆嬎愦_定會計政策變更的累積影響數(shù)

　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調(diào)整。

　?、谶M(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項目記錄到變更年度中。

　?、壅{(diào)整會計報表相關(guān)項目

　　企業(yè)在會計政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關(guān)項目。

　?、芨阶⒄f明。

　　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán);取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，每年租金收入200萬元，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。2009年12月31日，該土地使用權(quán)的公允價值為1080萬元。

　　2010年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價值模式計量。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值模式，應(yīng)作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　(1)計算累積影響數(shù)

　　累積影響數(shù)計算表 (單位：萬元)

　　項目變更會計政策前確認(rèn)的收益變更會計政策后確認(rèn)的收益稅前差異

　　(利潤總額)所得稅影響

　　(所得稅費用)稅后差異(凈利潤)

　　2009年10028018045135

　　小計10028018045135

　　2009年按照成本模式計算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2009年按照公允價值模式計算的收益=租金收入200+公允價值變動收益80=280(萬元)

　　2009年末按公允價值模式的資產(chǎn)賬面價值為1080萬元，其計稅基礎(chǔ)為900萬元(1000-100)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元(180×25%)。

　　(2)2010年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理

　　①調(diào)整累積影響數(shù)

　　借：投資性房地產(chǎn)――成本 1000

　　――公允價值變動 80

　　投資性房地產(chǎn)累計攤銷 100

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　利潤分配――未分配利潤 135

　　遞延所得稅負(fù)債 45

　?、谟捎趦衾麧櫟脑黾诱{(diào)增的盈余公積

　　借：利潤分配――未分配利潤 13.5

　　貸：盈余公積 (135×10%) 13.5

　　(3)調(diào)整會計報表相關(guān)項目

　　利潤表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2010年度 單位：萬元

　　資產(chǎn)負(fù)債表(部分項目)

　　編制單位：甲公司 2010年12月31日 單位：萬元

　　(4)編寫會計報表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：

　?、贂嬚咦兏男再|(zhì)、內(nèi)容和原因。

　?、诋?dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

　　③無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況(略)。

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