2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 預(yù)習(xí)輔導(dǎo):第七章節(jié)(2)
2)以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ),企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
①同一控制下的企業(yè)合并
參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下企業(yè)合并(同一控制下的企業(yè)合并一般是集團(tuán)內(nèi)并購)。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并,在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方,參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日,是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。
、诜峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并
參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并。一般情況下,集團(tuán)外并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
應(yīng)注意的是:在同一控制下的企業(yè)合并,屬于集團(tuán)內(nèi)資源的整合,不會(huì)增加資產(chǎn)、負(fù)債,不會(huì)增加收入和利潤,因此采用“賬面價(jià)值”并賬和并表;在非同一控制下,采用購買法,應(yīng)采用“公允價(jià)值”并賬和并表。這兩種做法,就是下面確定長期股權(quán)投資初始投資成本的思路。
(2)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本:
1)同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬元給丙公司,受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)(甲和丙同受A公司控制),受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資――乙公司(200×60%) 120(份額)
貸:銀行存款 100
資本公積――資(股)本溢價(jià) 20
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益。
接例1,2007年1月1日甲公司以自身普通股50萬股(每股面值1元)定向發(fā)行給丙公司,受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)(甲和丙同受A公司控制),受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資――乙公司(200×60%) 120(份額)
貸:股本――丙公司(50×1) 50
資本公積――股本溢價(jià) 70
2)非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元,取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是:
借:長期股權(quán)投資――乙企業(yè) 1000(公允價(jià)值)
貸:銀行存款 1000
【例3】A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中,A公司支付的有關(guān)資產(chǎn),在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表7-4所示。合并中,A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值,聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢,支付咨詢費(fèi)用100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
表7-4
20×6年3月31日 單位:元
項(xiàng)目 |
賬面價(jià)值 |
公允價(jià)值 |
無形資產(chǎn) |
28 000 000 |
42 000 000 |
銀行存款 |
8 000 000 |
8 000 000 |
合計(jì) |
36 000 000 |
50 000 000 |
本例中A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本;投出的資產(chǎn)作為銷售處理。A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:
借:長期股權(quán)投資――B公司 (5000+100)51 000 000
貸:無形資產(chǎn) 28 000 000
銀行存款(800+100) 9 000 000
營業(yè)外收入 (4200萬-2800萬)14 000 000
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