中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輔導(dǎo)之：所得稅(11)

　　第二節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異

　　一、暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。 根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

　　某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

　　1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　(1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。例如，購(gòu)入股票成本100萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)。期末該股票的公允價(jià)值為120萬(wàn)元，則該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(2)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2.可抵扣暫時(shí)性差異

　　可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

　　(1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。例如，購(gòu)入股票成本100萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)。期末該股票的公允價(jià)值為90萬(wàn)元，則該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　(2)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　二、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。 在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中，可在未來(lái)期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷(xiāo)額后的金額。

　　2.資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)舉例

　　(1)固定資產(chǎn)。以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其入賬價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上的基本計(jì)量模式是“成本―累計(jì)折舊―固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來(lái)自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　【例1】甲企業(yè)于20×6年12月31日取得的某項(xiàng)環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價(jià)為300萬(wàn)元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，凈殘值為0。假定稅法規(guī)定類(lèi)似環(huán)保用固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為0。2008年末該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬(wàn)元。

　　20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=原價(jià)300-折舊30×2-減值20=220萬(wàn)元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=300-300×20%-240×20%=300-108=192萬(wàn)元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值220萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)192萬(wàn)元之間產(chǎn)生的差額28萬(wàn)元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

　　【例2】A企業(yè)于20×5年年末以300萬(wàn)元購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，A企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為10年，計(jì)稅時(shí)，按照適用稅法規(guī)定，其折舊年限為20年，假定會(huì)計(jì)與稅收均按直線法計(jì)列折舊，凈殘值均為零。20×6年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照12個(gè)月計(jì)提折舊。

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的賬面價(jià)值=300-300÷10=270萬(wàn)元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=300-300÷20=285萬(wàn)元

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值270萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)285萬(wàn)元之間產(chǎn)生的差額15萬(wàn)元，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　(2)無(wú)形資產(chǎn)。除內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　?、賹?duì)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，有關(guān)研究開(kāi)發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。因此，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　【例3】A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出計(jì)2000萬(wàn)元，其中研究階段支出400萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1200萬(wàn)元。稅法規(guī)定，研究開(kāi)發(fā)支出未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。假定開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途(尚未開(kāi)始攤銷(xiāo))。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬(wàn)元，形成無(wú)形資產(chǎn)的成本為1200萬(wàn)元，即期末所形成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2000萬(wàn)元研究開(kāi)發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1200萬(wàn)元(800×150%)。所形成無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額為1800萬(wàn)元(1200×150%)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬(wàn)元，而無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，形成可抵扣暫時(shí)性差異600萬(wàn)元。

　?、跓o(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷(xiāo)及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不要求攤銷(xiāo)，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。假定稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)，合同、法律未規(guī)定明確攤銷(xiāo)期限的，應(yīng)按不少于10年的期限攤銷(xiāo)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)在持有期間，因攤銷(xiāo)規(guī)定的不同，會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例4】 甲企業(yè)于20×6年1月1日開(kāi)始計(jì)提攤銷(xiāo)的某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，取得成本為600萬(wàn)元，企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無(wú)法合理預(yù)計(jì)其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限，將其視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。20×6年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷(xiāo)，有關(guān)金額允許稅前扣除。

　　會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其于20×6年12月31日的賬面價(jià)值為取得成本600萬(wàn)元。

　　該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在20×6年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為540(600-60)萬(wàn)元。

　　該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)540萬(wàn)元之間的差額60萬(wàn)元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本(或歷史成本減去累計(jì)折舊)后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　【例5】20×6年10月20日，A公司自公開(kāi)市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款800萬(wàn)元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×6年12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為880萬(wàn)元。

　　假定稅法規(guī)定對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。出售時(shí)，一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

　　則該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值880萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)800萬(wàn)元之間產(chǎn)生了80萬(wàn)元的差異，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　【例6】20×6年11月8日，甲公司自公開(kāi)的市場(chǎng)上取得一項(xiàng)基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項(xiàng)基金投資的成本為600萬(wàn)元。20×6年12月31日，其市價(jià)為630萬(wàn)元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　則該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值630萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)600萬(wàn)元之間產(chǎn)生的30萬(wàn)元暫時(shí)性差異，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　(4)其他資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　①投資性房地產(chǎn)。對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值，而如果稅法規(guī)定不認(rèn)可該類(lèi)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時(shí)支付的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算確定，從而會(huì)造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　?、谄渌?jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)。有關(guān)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，其賬面價(jià)值會(huì)隨之下降，而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因減值準(zhǔn)備的提取而變化，從而造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例7】昌和公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為3000萬(wàn)元，該公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了300萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，企業(yè)提取的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為零。

　　該項(xiàng)應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為2700萬(wàn)元(3000-300)。其計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬(wàn)元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值2700萬(wàn)元之間產(chǎn)生的300萬(wàn)元暫時(shí)性差異， 為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　注意：計(jì)提減值將產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，這是規(guī)律。

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