一建經(jīng)濟教材：1Z102032建造（施工）合同收入的核算

　　【摘要】環(huán)球網(wǎng)校一級建造師頻道為您提供一級建造師考試必備的復習資料和試題，供考生復習備考之用，本文為一建經(jīng)濟教材：1Z102032建造（施工）合同收入的核算，是考生必須要熟記和掌握的重點內(nèi)容。2015年的一級建造師考試將于9月19日至20日舉行，環(huán)球網(wǎng)校在此提醒廣大考生做好復習備考。祝廣大考生順利通過一級建造師考試！

　　1Z102032建造(施工)合同收入的核算

　　一、建i鴦合同概述

　　根據(jù)《中華人民共和國合同法》，建設工程合同是承包人進行工程建設，發(fā)包人支付價款的合同，其包括工程勘察、設計、施工合同。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第1 5號――建造合同》，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。準則中使用的建造合同既包含了建設工程合同所指的內(nèi)容，也包括合同法中承攬合同的內(nèi)容，如船舶、飛機的定作。由于本部分內(nèi)容是從會計的角度介紹合同收入。因此，采納《企業(yè)會計準則》中建造合同的概念，從施工單位的角度可將其理解為施工合同。

　　(一)建造(施工)合同的特征

　　建造合同屬于經(jīng)濟合同范疇，是一種特殊類型的經(jīng)濟合同，其主要特征表現(xiàn)在：

　　1.針對性強，先有買主(客戶)，后有標的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的工程范圍、建設工期工程質(zhì)量和/程造價等內(nèi)容在簽訂合同時已經(jīng)確定;

　　2.建設周期長，資產(chǎn)的建造一般需要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年;

　　3.建造的資產(chǎn)體積大，造價高;

　　4.建造合同一般是不可撤銷合同。

　　(二)固定造價合同和成本加成合同

　　建造合同分為同定造價合同和成本加成合同。

　　1.固定造價合同

　　同定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建筑業(yè)企業(yè)與某業(yè)主簽訂建造一棟辦公樓的施工合同，合同總價5000萬元，在工程實施過程中不論成本發(fā)生什么變化，工程決算按5000萬元結算。再如，某建筑業(yè)企業(yè)為客戶承建一座住宅，合同約定每平方米造價為2 200元。此類合同即為固定造價合同。

　　2.成本加成合同

　　成本加成合同(也稱成本加酬金合同)，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造(施工)合同。例如，某建筑業(yè)企業(yè)為某企業(yè)建造一棟廠房，雙方約定以該廠房的實際成本為基礎，加上3%的加成率來計算合同價款。該合同就是成本加成合同。

　　(三)固定造價合同與成本加成合同的區(qū)別

　　同定造價合同和成本加成合同的最大區(qū)別在于它們所含風險的承擔者不同，固定造價合同的風險主要由承包人承擔，因為在雙方簽訂合同時價款已經(jīng)確定，在建造過程中不論材料價格上漲，還是出現(xiàn)什么情況，實際成本是多少，都和對方無關，最終所決算的價款就是合同中所確定的，所以建造承包商要承擔合同項目的所有風險;而成本加成合同的風險主要由發(fā)包人承擔。因為發(fā)包人承擔了所有的實際成本，如果在建造過程中料、工、費都上漲，那么實際成本也上漲了，漲價的部分由發(fā)包人承擔的，最后決算的價款是按實際成本加上一個百分比，而這個百分比是固定的。

　　二、合同的分立與合并

　　企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并。

　　建造合同中有關合同分立與合同合并，實際上是確定建造合同的會計核算對象，一組建造合同是合并為一項合同進行會計處理，還是分立為多項合同分別進行會計處理，對建造承包商的報告損益將產(chǎn)生重大影響。一般情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計算和確認各單項合同的收入、費用和利潤。

　　1.建造合同的分立

　　一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應當分立為單項合同：

　　(1)每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃;

　　(2)與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關的合同條款;

　　(3)每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。

　　如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應將其作為一項合同進行會計處理。

　　2.建造合同的合并

　　一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應當合并為單項合同：

　　(1)該組合同按一攬子交易簽訂;

　　(2)該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率T程的組成部分;

　　(3)該組合同同時或依次履行。

　　如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而應以各單項合同進行會計處理。

　　三、合同收入的內(nèi)容

　　建造合同的收入包括兩部分內(nèi)容：合同規(guī)定的初始收入和合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

　　(一)合同規(guī)定的初始收入

　　合同規(guī)定的初始收入是指建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內(nèi)容。

　　(二)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入

　　因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合一定條件時才構成合同總收入。

　　1.合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款應同時滿足下列條件，才能構成合同收入：

　　(1)客戶能夠認可因變更而增加的收入;

　　(2)該收入能夠可靠地計量。

　　2.索賠款是指因客戶或第i方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款應同時滿足下列條件，才能構成合同收入：

　　(1)根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意該項索賠;

　　(2)對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　3.獎勵款是指T程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款應同時滿足下列條件，才能構成合同收入：

　　(1)根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過規(guī)定的標準;

　　(2)獎勵金額能夠可靠地計量。

　　四、建造(施工)合同收入的確認

　　建筑業(yè)企業(yè)應當及時、準確地進行合同收入和合同費用的確認與計量，以便分析和考核建造(施工)合同損益的實現(xiàn)情況。

　　要準確地進行合同收入的確認與計量，首先應判斷建造合同的結果能否可靠地估計。如果建造合同的結果能夠可靠地估計，應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入。如果建造合同的結果不能可靠地估計，就不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入。因此，建筑業(yè)企業(yè)可以根據(jù)建造合同的結果能否可靠地估計，將合同收入的確認與計量分為以下兩種類型處理。

　　(一)合同結果能夠可靠估計時建造(施工)合同收入的確認

　　1.合同結果能夠可靠估計的標準

　　建造合同分為同定造價合同和成本加成合同，不同類型的建造合同判斷其能否可靠估計的條件也不相同。

　　(1)固定造價合同結果能否可靠估計的標準

　　判斷固定造價合同的結果能夠可靠估計，需同時具備以下條件：

　　①合同總收入能夠可靠地計量;

　?、谂c合同相關的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè);

　?、蹖嶋H發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;

　?、芎贤闠進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

　　(2)成本加成合同的結果能否可靠估計的標準

　　判斷成本加成合同的結果能夠可靠估計，需同時具備以下條件：

　?、倥c合同相關的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè);

　　②實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中作了相應的規(guī)定。合同成

　　本是確定其合同造價的基礎，也是確定其完工進度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的

　　合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。

　　2.完工百分比法

　　完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度來確認合同收入的方法。完工百分比法的運用分兩個步驟：第一步，確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比;第二步，根據(jù)完工百分比確認和計量當期的合同收入。

　　確定建造(施工)合同完工進度有以下三種方法：

　　(1)根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定

　　該方法是一種投入衡量法，是確定合同完工進度常用的方法，其計算公式如下：

　　合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本/合同預計總成本×100%

　　需要注意的是，累計實際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本，也不包括在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

　　【例1Z102032-1】 某建筑業(yè)企業(yè)與A業(yè)主訂了一項合同總造價為3000萬元的建造(施工)合同，合同約定建設期為3年。第1年，實際發(fā)生合同成本750萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本1750萬元;第2年，實際發(fā)生合同成本1050萬元，年末預計為完成合同尚需發(fā)生成本700萬元。則：

　　第1年合同完工進度=750÷(750+1750)×100%=30%

　　第2年合同完工進度=(750+1050)÷(750+1050+700)×100%=72%

　　(2)根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定

　　該方法是一種產(chǎn)出衡量法，適用于合同工作量容易確定的建造(施工)合同，如道路工程、土石方工程等，其計算公式如下：

　　合同完工進度=已經(jīng)完成的合同工程量/合同預計總工程量×100%

　　【例1Z102032-2】 某建筑業(yè)企業(yè)與B交通局簽訂修建一條150km公路的建造(施工)合同，合同約定工程總造價為60000萬元，建設期為3年。該建筑公司第1年修建了45km，第2年修建了75km。則：

　　第1年合同完工進度=45÷150×100%=30%

　　第2年合同完工進度=(45+75)÷150×lOO%=80%

　　(3)根據(jù)已完成合同工作的技術測量確定

　　該方法是在上述兩種方法無法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造(施工)合同，如水下施工工程等。

　　例如，某建筑業(yè)企業(yè)與水利局簽訂一項水下施工建造合同。在資產(chǎn)負債表日，經(jīng)專業(yè)技術人員現(xiàn)場測定后認定，已完成工作量占合同總工作量的80%0那么該建筑業(yè)企業(yè)可以此認定合同的完工進度為80%。

　　需要注意的是，這種技術測量應由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定，而不是由建筑業(yè)企業(yè)自行隨意測定。

　　3.當期完成建造(施工)合同收入的確認

　　建造(施工)合同收入的確認分兩種情況，一種是當期完成建造(施工)合同收入的確認，另一種是在資產(chǎn)負債表日建造(施工)合同收入的確認。

　　當期完成的建造(施工)合同應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入，即：

　　當期確認的合同收入=實際合同總收入-以前會計期間累計已確認收入

　　4.資產(chǎn)負債表日建造(施工)合同收入的確認

　　當期不能完成的建造(施工)合同，在資產(chǎn)負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入。即：

　　當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

　　需要注意的是，公式中的完工進度是指累計完工進度。因此，建筑業(yè)企業(yè)在應用上述公式計算和確認當期合同收入時應區(qū)別以下四種情況進行處理：

　　(1)當年開工當年未完工的建造合同。在這種情況下，以前會計年度累計已確認的合同收入為零。

　　(2)以前年度開工本年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運用上述計算公式計量和確認當期合同收入。

　　(3)以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量確認的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的合同收入后的余額。

　　(4)當年開工當年完工的建造合同。在這種情況下，當期計量和確認的合同收入，等于該項合同的總收入。

　　【例1Z102032-3】 某建筑業(yè)企業(yè)與某業(yè)主就一棟工業(yè)廠房的建造，簽訂了總造價為3500萬元的固定造價合同，合同約定的工期為3年。假定經(jīng)計算后第1年完工進度為30%，第2年完工進度為70%。第3年該廠房全部完工交付使用。則：

　　第1年確認的合同收入=3500×80%=1050萬元

　　第2年確認的合同收入=3500×70%-1050=1400萬元

　　第3年確認的合同收入=3500-(1050+ 1400)=1050萬元

　　(二)合同結果不能可靠地估計時建造(施工)合同收入的確認

　　當建筑業(yè)企業(yè)不能可靠地估計建造(施工)合同的結果時，就不能采用完工百分比法來確認和計量當期的合同收入，應區(qū)別以下兩種情況進行處理：

　　1.合同成本能夠回收的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本來確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用。

　　【例1Z102032-4】 某建筑業(yè)企業(yè)與B公司簽訂了一項總造價為800萬元的建造合同，建設期為2年。第1年實際發(fā)生工程成本300萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務，但在年末，建筑公司對該項工程的完工進度無法可靠估計。

　　在這種情況下，該建筑業(yè)企業(yè)不能采用完工百分比法來確認收入，但由于B公司能夠履行合同，估計當年發(fā)生的成本均能收回，所以該建筑業(yè)企業(yè)可將當年發(fā)生的工程成本金額同時確認為合同收入和合同費用，但當年不能確認合同毛利。其會計處理如下：

　　借：主營業(yè)務成本 3000000元

　　貸：主營業(yè)務收入 3000000元

　　2.合同成本不能回收的，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。

　　假定上例中該建筑業(yè)企業(yè)與B公司只辦理工程價款結算2 20萬元，由于B公司陷入財務危機而面臨破產(chǎn)清算，導致其余款項可能難以收回。在這種情況下，該建筑公司只能將220萬元確認為當年的收入(300萬元應確認為當年的費用)。

　　建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照資產(chǎn)負債表日建造(施工)合同收入的確認規(guī)定確認與建造合同有關的收入。合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。