2013年經濟師考試《中級財稅》輔導：國際重復征稅的產生與免除

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    (一)國際重復征稅及其產生的原因

　　國際重復征稅是指兩個或兩個以上的國家對跨國納稅人的同一征稅對象或稅源進行分別課稅所形成的交叉重疊征稅。

　　首先，跨國納稅人、跨國所得、各國對所得稅的開征是產生國際重復征稅的重要前提。

　　其次，產生國際重復征稅的根本原因是各國稅收管轄權的交叉。

　　此外，在各國都實行單一的稅收管轄權時，由于各國對居民或收入來源地的認定標準不同，也會出現(xiàn)居民管轄權與居民管轄權的交叉，或地域管轄權與地域管轄權的交叉，從而產生國際重復征稅。

　　【例題―單選題】產生國際重復征稅的根本原因在于各國( )。 (2009)

　　A.政體的不同 　　B.主體稅種的不同 　　C.關稅稅率的不同 　　D.稅收管轄權的交叉

　　【答案】D

　　(二)國際重復征稅的免除

　　國際重復征稅不符合稅負公平原則，也會影響納稅人的投資活動。為避免國際間重復征稅，目前常用的方法主要包括：低稅法、扣除法、免稅法、抵免法。

　　【例題―多選題】解決國際重復征稅的方法有( )。 (2009年)

　　A.低稅法 　　B.扣除法 　　C.免稅法 　　D.抵消法 　　E.抵免法

　　【答案】ABCE

　　1.低稅法。是指居住國政府對其居民國外來源的所得，單獨制訂較低的稅率征稅，以減輕重復征稅。只能在一定程度上減輕而不能徹底消除重復征稅。

　　【例】甲國A公司2010年境內、外所得總計200萬元，其中來自境內所得為160萬元，來自設在乙國的分公司所得為40萬元，在乙國已納所得稅額為12萬元。甲國的稅率為30%，但甲國對本國居民來自境外所得實行15%的低稅率。計算A公司的應納稅額。(2011新增)

　　解：

　　甲國A公司年境外所得40萬元應納稅額=40*15%=6萬元

　　甲國A公司年境內所得160萬元應納稅額=160*30%=48萬元

　　A公司在甲國繳納所得稅共計54萬元

　　A公司在乙國繳納所得稅12萬元，則A公司總稅負=6+48+12=66萬元

　　2.扣除法。即居住國政府對其居民取得的國內外所得匯總征稅時，允許居民將其在國外已納的所得稅視為費用在應稅所得中予以扣除，就扣除后的部分征稅。也不能徹底解決重復征稅。

　　【例】A國居民公司R在某納稅年度的所得為300萬元，其中來自A國所得為200萬元，來自B國所得為100萬元。A國的稅率為35%，B國的稅率為20%。已知A國對本國居民來自境外所得實行扣除法。計算R公司在A國的應納稅額。(2011新增)

　　解：

　　R公司在B國應納稅額=100*20%=20萬元

　　R公司在A國應納稅所得額=300-20=280萬元

　　R公司在A國應納所得稅=280*35%=98萬元

　　R公司在A國總稅負=20+98=118萬元

　　3.免稅法。亦稱“豁免法”，是指居住國政府對其居民來源于非居住國的所得額，單方面放棄征稅權，從而使國際重復征稅得以徹底免除。即國外所得在國內的繳納的稅款為0。本方法是承認收入來源地管轄權的獨占地位。

　　【例】A國居民公司甲在某納稅年度的所得為250萬元，其中來自A國所得為150萬元，來自B國所得為100萬元。A國的稅率為40%，B國的稅率為30%。已知A國對本國居民來自境外所得實行免稅法。計算甲公司在A國的應納稅額。(2011新增)

　　解：

　　甲公司在B國應納稅額=100*30%=30萬元

　　甲公司在A國應納稅所得額=250-100=150萬元

　　甲公司在A國應納所得稅=150*40%=60萬元

　　甲公司在A國總稅負=60+30=90萬元

　　4.抵免法。是指居住國政府對其居民的國外所得在國外已納的所得稅，允許從其應匯總繳納的本國所得稅款中抵扣，稅收抵免是承認收入來源地管轄權優(yōu)先于居民管轄權,是目前解決國際重復征稅最有效的方法，因此在國際上廣為通行。

　　在實際應用中，抵免法又分為直接抵免和間接抵免兩種方法。

　　直接抵免適用于同一經濟實體的跨國納稅人，例如總分公司之間;

　　間接抵免適用于跨國母子公司之間的稅收抵免。

　　第15講

　　抵免限額的計算：

　　為維護居住國稅收利益，在實行抵免時通常要規(guī)定一個限額，在此限度內實行全額抵免，超過此限度的，只能就限額進行抵免。

　　抵免限額是居住國政府允許其居民納稅人抵免國外已納所得稅的最高額，以不超過國外應稅所得額按照本國稅法的規(guī)定計算的應繳稅額為限度。

　　抵免限額的規(guī)定具體有三種方法，即分國抵免限額、綜合抵免限額和分項抵免限額:

　　(1)分國抵免限額。即居住國政府對其居民納稅人來自每一個外國的所得，分別計算抵免限額。其計算公式為：

　　分國抵免限額

　　=國內外應稅所得額×本國稅率×(某一外國應稅所得額/國內外應稅所得額)

　　=某一外國應稅所得額×本國稅率

　　【例】甲國居民A有來源于甲國所得0萬、乙國所得100萬、丙國所得80萬，甲、乙、丙三國所得稅稅率分別為40%、50%、30%.在分國抵免下，居民A在甲國應納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計算乙國抵免限額。

　　乙國抵免限額：(100+80)*40% *100/(100+80)

　　=100*40%

　　=40萬

　　第二步，計算實際抵免額。注意抵免限額與抵免額之間的區(qū)分。

　　乙國實際繳納：100*50%=50萬，大于抵免限額，故抵免額是40萬

　　第三步，計算來自乙國所得回甲國應補繳所得稅

　　來自乙國所得回甲國應補繳所得稅=40-40=0

　　第一步，計算丙國抵免限額。

　　丙國抵免限額：(100+80)*40% *80/(100+80)

　　=80*40%

　　= 32萬

　　第二步，計算實際抵免額。

　　丙國實際繳納：80*30%=24萬，小于抵免限額，故抵免額是24萬

　　第三步，計算來自乙國所得回甲國應補繳所得稅

　　來自丙國所得回甲國應補繳所得稅=32-24=8萬元

　　所以，在分國抵免限額法下，居民A來自國外所得回國應補繳所得稅共計8萬元

　　(2)綜合抵免限額。即居住國政府對其居民納稅人的全部外國來源所得，不分國別、項目匯總在一起計算抵免限額。其計算公式是：

　　綜合抵免限額

　　=國內外應稅所得額×本國稅率×(國外應稅所得額/國內外應稅所得額)

　　=國外應稅所得額×本國稅率

　　【例】如上例，假設甲國采用綜合抵免限額，居民A在甲國應納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計算抵免限額。

　　抵免限額：(100+80)*40% *180/(100+80)

　　=180*40%

　　=72萬

　　第二步，計算實際抵免額。注意抵免限額與抵免額之間的區(qū)分。

　　在國外國實際繳納=100*50%+80*30%=74萬，大于抵免限額，故抵免額是72萬

　　第三步，計算回甲國應補繳所得稅

　　所以，在分國抵免限額法下，居民A來自國外所得回國應補繳所得稅共計72-72=0萬元

　　綜合抵免可以使納稅人獲得最大限度的抵免。

　　(3)分項抵免限額。

　　在采用綜合抵免法時，為防止納稅人以某一外國較低稅率形成的不足限額部分，沖抵另一外國較高稅率形成的超限額部分進行國際間稅收逃避，對某些項目的收入采用單獨計算抵免限額的方法。其計算公式為：

　　分項抵免限額

　　=國內外應稅所得×本國稅率×(國外某一單項所得額/國內外應稅所得額)

　　=國外某一單項所得額×本國稅率

　　【例】甲國居民J有來源于乙國經營所得200萬、特許權使用費所得50萬元，甲、乙兩國所得稅稅率分別為30%、20%，甲、乙兩國特許權使用費所得稅稅率分別為10%、15%，在分項抵免下，居民J在甲國應納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計算抵免限額。

　　經營所得抵免限額=200×30%=60萬元

　　第二步，計算實際抵免額。

　　經營所得實際繳納：200*20%=40萬<抵免限額60萬元，故抵免額是40萬

　　第三步，計算甲國實際征收了多少稅

　　經營所得需要補繳=60-40=20萬元，

　　第一步，計算抵免限額。

　　特許權使用費抵免限額=50*10% =5萬

　　第二步，計算實際抵免額。

　　特許權使用費實際繳納：50*15%=7.5萬>抵免限額5萬元，當期只需抵免5萬元

　　第三步，計算甲國實際征收了多少稅

　　特許權使用費不需要補繳。

　　稅收饒讓，是指居住國政府對其居民在國外得到的所得稅減免優(yōu)惠的部分，視同在國外實際繳納的稅款給予稅收抵免，不再按居住國稅法規(guī)定的稅率進行補征。可見，稅收饒讓是稅收抵免的延伸，是以稅收抵免的發(fā)生為前提的，其目的主要是為了保障各國稅收優(yōu)惠措施的實際效果。

　　【例】甲國某總公司在乙國設立了分公司，該分公司來源于乙國的所得1 000萬元，乙國所得稅率分別為30%。乙國為鼓勵外來投資，對該分公司減按15%稅率征收所得稅。甲國和乙國之間簽訂有稅收饒讓協(xié)定，并對境外所得實行綜合抵免限額法，甲國所得稅率分別為40%。計算該公司在甲國應納稅額。(2011新增)

　　【解析】

　　第一步，計算抵免限額：1 000×40%=400萬元

　　第二步，計算實際抵免額：因為甲國有稅收饒讓政策，所以我們可以認為該居民在乙國繳納了1 000×30%=300萬元的所得稅，小于算抵免限額，實際抵免額為300萬元

　　第三步，計算甲國應征稅款：400-300=100萬元。