注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　股份支付的會(huì)計(jì)處理必須以完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。

　　(一)權(quán)益結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。因?yàn)樯形刺峁┓?wù)，企業(yè)不確認(rèn)費(fèi)用。

　　【例5】甲公司經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，決定授予其總經(jīng)理100萬(wàn)股甲公司股票(每股面值1元)，規(guī)定總經(jīng)理在甲公司工作滿3年后才能出售該股票。假設(shè)該股票在授予日的公允價(jià)值總額為500萬(wàn)元。則甲公司在授予日賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費(fèi)用 500

　　貸：股本 100

　　資本公積――股本溢價(jià) 400

　　2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益(其他資本公積)。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

　　在等待期內(nèi)，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的，應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。

　　在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

　　對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用(按照受益原則處理)和資本公積(其他資本公積)，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

　　在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

　　根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。

　　3.可行權(quán)日之后

　　對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

　　企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)。

　　4.回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)的特殊情形

　　企業(yè)可以通過(guò)回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工。企業(yè)回購(gòu)股份時(shí)，應(yīng)按回購(gòu)股份的全部支出作為庫(kù)存股處理(庫(kù)存股是股本的備抵科目，應(yīng)作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，不能作為資產(chǎn))，在職工行權(quán)購(gòu)買本企業(yè)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積(其他資本公積)累計(jì)金額，同時(shí)，按照其差額調(diào)整資本公積(股本溢價(jià))。

　　【例6】附服務(wù)年限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付

　　A公司為一上市公司，2011年1月l日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元每股購(gòu)買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為l8元。

　　第一年有20名職員離開(kāi)A公司，A公司估計(jì)三年中離開(kāi)的職員的比例將達(dá)到20%;第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司將估計(jì)的職員離開(kāi)比例修正為15%;第三年又有15名職員離開(kāi)。A公司對(duì)股份支付會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)授予日不做賬務(wù)處理

　　(2)2011年12月31日

　　根據(jù)授予日期權(quán)公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)人數(shù)，計(jì)算各年費(fèi)用如下表1：

　　表1 各年費(fèi)用計(jì)算表 單位：元

　　2011年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：管理費(fèi)用 96 000

　　貸：資本公積――其他資本公積 96 000

　　(3)2012年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：管理費(fèi)用 108 000

　　貸：資本公積――其他資本公積 108 000

　　(4)2013年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：管理費(fèi)用 75 000

　　貸：資本公積――其他資本公積 75 000

　　(5)假設(shè)全部155名職員都在2014年12月31日行權(quán)，A公司通過(guò)發(fā)行新股將股份獎(jiǎng)勵(lì)員工(每股面值為1元)，A公司賬務(wù)處理：

　　借：銀行存款(15500×5) 77 500

　　資本公積――其他資本公積 279 000

　　貸：股本(15500×1) 15 500

　　資本公積――股本溢價(jià) 341 000

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　　【例7】附非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件的權(quán)益結(jié)算股份支付

　　2011年1月1日，A公司為其l00名管理人員每人授予100份股票期權(quán)(期權(quán)行權(quán)價(jià)為5元)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到20%;第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)兩年平均增長(zhǎng)15%;第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤(rùn)三年平均增長(zhǎng)l0%。每份期權(quán)在2011年1月1日的公允價(jià)值為24元。

　　2011年12月31日，企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了l8%，同時(shí)有8名管理人員離開(kāi)，企業(yè)預(yù)計(jì)2012年將以同樣速度增長(zhǎng)，因此預(yù)計(jì)將于2012年12月31日可行權(quán)。另外，企業(yè)預(yù)計(jì)2012年12月31日又將有8名管理人員離開(kāi)企業(yè)。

　　2012年12月31日，企業(yè)凈利潤(rùn)僅增長(zhǎng)了10%，因此無(wú)法達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。另外，實(shí)際有l(wèi)0名管理人員離開(kāi)，預(yù)計(jì)第三年將有l(wèi)2名管理人員離開(kāi)企業(yè)。

　　2013年12月31日，企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)了8%，三年平均增長(zhǎng)率為l2%，因此達(dá)到可行權(quán)狀態(tài)。當(dāng)年有8名管理人員離開(kāi)。A公司會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)2011年1月1日：授予日不做賬務(wù)處理。

　　(2)2011年12月31日：

　　本例的可行權(quán)條件是一項(xiàng)非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，第一年年末，雖然沒(méi)能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)20%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以同樣速度增長(zhǎng)，因此能實(shí)現(xiàn)兩年平均年增長(zhǎng)l5%的要求。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為2年。由于有8名管理人員離開(kāi)，公司預(yù)計(jì)兩年后可行權(quán)人數(shù)為84人(100-8-8)。

　　第二年年末，雖然二年實(shí)現(xiàn)l5%增長(zhǎng)的目標(biāo)再次落空，但公司仍然估計(jì)能夠在第三年取得較理想的業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)三年平均增長(zhǎng)10%的目標(biāo)。所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為3年。預(yù)計(jì)可行權(quán)人數(shù)為70人(100-8-10-l2)。

　　第三年年末，目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，當(dāng)年實(shí)際離開(kāi)人數(shù)為8人，實(shí)際可行權(quán)人數(shù)為74人(100-8-10-8)。 各年費(fèi)用計(jì)算過(guò)程如表2：

　　表2 各年費(fèi)用計(jì)算表 單位：元

　　2011年末賬務(wù)處理

　　借：管理費(fèi)用 100800

　　貸：資本公積――其他資本公積 100800

　　(3)2012年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：管理費(fèi)用 11200

　　貸：資本公積――其他資本公積 11200

　　(4)2013年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：管理費(fèi)用 65600

　　貸：資本公積――其他資本公積 65600

　　(5)假設(shè)2014年1月4日，A公司回購(gòu)7400股股票，每股市價(jià)30元，支付銀行存款222000元。

　　借：庫(kù)存股 222000

　　貸：銀行存款 222000

　　2014年3月15日，高管行使了所有期權(quán)。A公司賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款(7400×5)37000

　　資本公積――其他資本公積177600

　　資本公積――股本溢價(jià) 7400

　　貸：庫(kù)存股 222000

　　(二)現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會(huì)計(jì)處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。

　　2.等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

　　對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。

　　根據(jù)權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。

　　3.可行權(quán)日之后

　　對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入成本費(fèi)用，而是計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。即等待期內(nèi)按照受益原則處理，等待期后不按受益原則處理。

　　【例8】現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　2011年1月1日，甲公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2015年12月31日之前行使。甲公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表3所示。

　　表3 單位：元

　　第一年有20名職員離開(kāi)甲公司，甲公司估計(jì)后二年中還將有l(wèi)5名職員離開(kāi);第二年又有10名職員離開(kāi)公司，公司估計(jì)還將有10名職員離開(kāi);第三年又有l(wèi)5名職員離開(kāi)。第三年年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)2011年1月1日授予日不做賬務(wù)處理。

　　(2)2011年12月31日

　　計(jì)算各年費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬如表4所示。

　　表4 各年費(fèi)用計(jì)算表 單位：元

　　注：2013年應(yīng)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬=2013年末應(yīng)保留應(yīng)付職工薪酬余額153000―(2012年末應(yīng)付職工薪酬余額160000-支付現(xiàn)金沖減應(yīng)付職工薪酬112000) =153000-48000=1053000(元);2014年、2015年同理。

　　2011年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：管理費(fèi)用 77 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 77 000

　　(3)2012年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：管理費(fèi)用 83 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 83 000

　　(4)2013年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 ll2 000

　　貸：銀行存款 ll2 000

　　借：管理費(fèi)用 l05 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 l05 000

　　(5)2014年12月31日賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 l00 000

　　貸：銀行存款 l00 000

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 500

　　貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 20 500

　　(6)2015年12月31 日賬務(wù)處理：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 l4 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 l4 000

　　借：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 87 500

　　貸：銀行存款 87 500

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　　(三)可行權(quán)條件修改的會(huì)計(jì)處理

　　通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對(duì)其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權(quán)益工具的股份支付協(xié)議中的條款和條件。例如，股票除權(quán)、除息或其他原因需要調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量。因?yàn)?，派發(fā)股票股利后，股票數(shù)量增加了，每股市價(jià)將降低，如果不調(diào)低行權(quán)價(jià)格，則對(duì)激勵(lì)對(duì)象不公平。

　　在會(huì)計(jì)核算上，無(wú)論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量獲取的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件(除市場(chǎng)條件外)而無(wú)法可行權(quán)。

　　1.條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況，確認(rèn)導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值總額升高以及其他對(duì)職工有利的修改的影響：

　　(1)如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加，是指修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額。例如，對(duì)于授予的股票期權(quán)，如果行權(quán)價(jià)降低，則內(nèi)在價(jià)值增加，期權(quán)公允價(jià)值將增加。

　　(2)如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。例如，授予期權(quán)的數(shù)量增加，則期權(quán)公允價(jià)值總額將增加。

　　(3)如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，如縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件(非市場(chǎng)條件)，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　2.條款和條件的不利修改

　　如果企業(yè)以減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。具體包括如下幾種情況：

　　(1)如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值(如調(diào)高了行權(quán)價(jià))，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價(jià)值的減少。

　　(2)如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來(lái)進(jìn)行處理。

　　(3)如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長(zhǎng)等待期、增加或變更業(yè)績(jī)條件(非市場(chǎng)條件)，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　3.取消或結(jié)算

　　如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

　　(1)將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。即將剩余等待期應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用全部確認(rèn)。

　　(2)在取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的所有款項(xiàng)均應(yīng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　【例9】經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，甲公司2011年1月1日實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向甲公司50名管理人員每人授予10000份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為甲公司2011年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)6%，截止2012年12月31日2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為7%，截止2013年12月31日3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為8%;從達(dá)到上述業(yè)績(jī)條件的當(dāng)年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從甲公司獲得相關(guān)于行權(quán)當(dāng)日甲公司股票每股市場(chǎng)價(jià)格的現(xiàn)金，行權(quán)期為3年。

　　甲公司2011年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)5%，本年度沒(méi)有管理人員離職。該年末，甲公司預(yù)計(jì)截止2012年12月31日2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到7%，未來(lái)1年將有2名管理人員離職。

　　2012年度，甲公司有3名管理人員離職，實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)7%。該年末，甲公司預(yù)計(jì)截止2013年12月31日3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到10%，未來(lái)1年將有4名管理人員離職。

　　2013年10月20日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)取消原授予甲公司管理人員的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的管理人員600萬(wàn)元。2013年初至取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃前，有1名管理人員離職。

　　每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價(jià)值如下：2011年1月1日為9元;2011年12月31日為10元;2012年12月31日為12元;2013年10月20日為11元。假設(shè)不考慮稅費(fèi)和其他因素。甲公司對(duì)該現(xiàn)金股票增值權(quán)會(huì)計(jì)處理如下：

　?、?011年

　　2011年末應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額=預(yù)計(jì)行權(quán)人數(shù)(50-2)×1萬(wàn)份×10元/2×1=240(萬(wàn)元)。甲公司會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：管理費(fèi)用 240

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 240

　?、?012年

　　2012年末應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬=預(yù)計(jì)行權(quán)人數(shù)(50-3-4)×1萬(wàn)份×12元/3×2―已確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬240=344-240=104(萬(wàn)元)。甲公司會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：管理費(fèi)用 104

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 104

　　③2013年

　　2013年10月20日因?yàn)楣蓹?quán)激勵(lì)計(jì)劃取消時(shí)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬=行權(quán)人數(shù)(50-3-1)×1萬(wàn)份×11元/3×3-已確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬344=506-344=162(萬(wàn)元)。

　　借：管理費(fèi)用 162

　　貸：應(yīng)付職工薪酬 162

　　以現(xiàn)金補(bǔ)償600萬(wàn)元高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值506的部分，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用(管理費(fèi)用)94萬(wàn)元。甲公司會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)付職工薪酬 506

　　管理費(fèi)用 94

　　貸：銀行存款 600

　　(3)如果向職工授予新的權(quán)益工具，并在新權(quán)益工具授予日認(rèn)定所授予的新權(quán)益工具是用于替代被取消的權(quán)益工具的，企業(yè)應(yīng)以與處理原權(quán)益工具條款和條件修改相同的方式，對(duì)所授予的替代權(quán)益工具進(jìn)行處理(分為有利修改和不利修改)。權(quán)益工具公允價(jià)值的增加，是指在替代權(quán)益工具的授予日，替代權(quán)益工具公允價(jià)值與被取消的權(quán)益工具凈公允價(jià)值之間的差額。被取消的權(quán)益工具的凈公允價(jià)值，是指其在取消前立即計(jì)量的公允價(jià)值減去因取消原權(quán)益工具而作為權(quán)益回購(gòu)支付給職工的款項(xiàng)。

　　如果企業(yè)未將新授予的權(quán)益工具認(rèn)定為替代權(quán)益工具，則應(yīng)將其作為一項(xiàng)新授予的股份支付進(jìn)行處理。

　　企業(yè)如果回購(gòu)其職工已可行權(quán)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)借記所有者權(quán)益，回購(gòu)支付的金額高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　(四)集團(tuán)股份支付的處理(今年新增)

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　1.結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。

　　2.接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理;接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　在2010年7月14日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》發(fā)布前的股份支付未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

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