2012年注冊會計師《會計》金融資產(chǎn)精選例題

　　【例1】甲公司為一家大型企業(yè)，作為乙公司IPO時的戰(zhàn)略投資者，擬購入2億股股票，每股發(fā)行價5元，需籌集10億元資金。如果甲公司通過發(fā)行債券籌集資金10億元，年利率6%，則每年利息費用為6000萬元，計入當期財務費用。

　　甲公司發(fā)行債券籌集資金后，用于購買2億股乙公司普通股，作為戰(zhàn)略投資者，應該長期持有，一般應分類為可供出售金融資產(chǎn)，期末按照公允價值計量，并且把公允價值變動計入資本公積。

　　如果該股票發(fā)行后，上市時股價為每股8元，則甲公司股票公允價值為16億元(2億股×8)，公允價值增加6億元(16億-10億)。按照一般計算，將購買股票取得的收益6億元扣除利息費用0.6億元后，實現(xiàn)凈收益5.4億元。但是，如果將股票作為可供出售金融資產(chǎn)，則6億元計入資本公積，列示在資產(chǎn)負債表，而利息費用6000萬元計入財務費用，列示在利潤表，利潤表中反而虧損了6000萬元。這就是由于“計量基礎”不同導致不能正確評價業(yè)績，為此，應將該股票“直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，這樣利潤表中就能反映5.4億元的業(yè)績了。

　　【例2】購入股票作為交易性金融資產(chǎn)

　　甲公司有關交易性金融資產(chǎn)交易情況如下：

　?、?010年12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為交易性金融資產(chǎn)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)――成本 100

　　投資收益 0.2

　　貸：銀行存款 100.2

　?、?010年末，該股票收盤價為108萬元：

　　借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 8

　　貸：公允價值變動損益 8(未實現(xiàn)收益)

　?、?011年1月15日處置，收到110萬元

　　借：銀行存款 110

　　公允價值變動損益 8

　　貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 100

　　――公允價值變動 8

　　投資收益 (110-100) 10(已實現(xiàn)收益)

　　【例3】購入債券作為交易性金融資產(chǎn)

　　2010年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1020000元(含已到付息期但尚未領取的利息20000元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：

　　(1)2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息20000元;

　　(2)2010年6月30日，該債券的公允價值為1150000元(不含利息);

　　(3)2010年7月5日，收到該債券上半年利息;

　　(4)2010年12月31 日，該債券的公允價值為1100000元(不含利息);

　　(5)2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息;

　　(6)2011年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1180000元 (含1季度利息10000元)。假定不考慮其他因素。

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　(1)2010年1月1日，購入債券

　　借：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000000

　　應收利息 20000

　　投資收益 20000

　　貸：銀行存款(102萬+2萬) 1040000

　　(2)2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息

　　借：銀行存款 20000

　　貸：應收利息 20000

　　(3)2010年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益(上半年利息收入)

　　借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 150000

　　貸：公允價值變動損益(115萬-100萬) 150000

　　借：應收利息 20000

　　貸：投資收益(100萬×4%÷2) 20000

　　(4)2010年7月5日，收到該債券半年利息

　　借：銀行存款 20000

　　貸：應收利息 20000

　　(5)2010年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益(下半年利息收入)

　　借：公允價值變動損益(110萬-115萬) 50000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動 50000

　　借：應收利息 20000

　　貸：投資收益 20000

　　(6)2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息

　　借：銀行存款 20000

　　貸：應收利息 20000

　　(7)2011年3月31日，將該債券予以出售

　　借：應收利息 10000

　　貸：投資收益(100萬×4%÷4) 10000

　　借：銀行存款 1180000

　　公允價值變動損益 100000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000000

　　――公允價值變動 100000

　　投資收益 170000

　　應收利息 10000

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　　【例4】溢價購入債券作為持有至到期投資

　　甲公司2010年1月1日購入某公司于2010年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10%，甲公司實際支付106萬元(含交易費用)。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關會計處理如下：

　　(1)2010年1月1日購入時

　　借：持有至到期投資――成本100 (即面值)

　　――利息調(diào)整6 (即溢價)

　　貸：銀行存款 106

　　(2)2010年12月31日計算應收利息和確認利息收入

　?、賾绽?票面金額100×票面利率10%×期限1=10(萬元)

　?、诶⑹杖?持有至到期投資期初攤余成本×實際利率×期限

　　a.先計算該債券的實際利率 r=7.7%。計算過程如下：

　　(本+息)現(xiàn)值=10÷(1+r) + 10÷(1+r)2+110÷(1+r)3=106

　　當r=8%時：

　　10÷(1+8%) + 10÷(1+8%)2+110÷(1+8%)3=9.2593+8.5734 +87.3215=105.1542

　　當r=7%時：

　　10÷(1+7%) + 10÷(1+7%)2+110÷(1+7%)3=9.3458+8.7344+89.7928=107.873

　　(r -8%)÷(7%-8%)=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)

　　r=(106-105.1542)÷(107.873-105.1542)×(7%-8%)+8%

　　=0.8458÷2.7188×(-1%)+8%

　　=0.3111×(-1%)+8%

　　=8%-0.3111%=7.7%

　　b.再計算各年利息收入

　　應收利息和利息收入計算表

　　2010年12月31日，賬務處理如下：

　　借：應收利息 10(本+息)

　　貸：投資收益 8.15(利息收入)

　　持有至到期投資――利息調(diào)整1.85 (即溢價攤銷，還本額)

　　借：銀行存款 10

　　貸：應收利息 10

　　(3)2011年12月31日計算應收利息和確認利息收入

　　借：應收利息 10

　　貸：投資收益 8.01(利息收入)

　　持有至到期投資――利息調(diào)整1.99(即溢價攤銷，還本額)

　　借：銀行存款 10

　　貸：應收利息 10

　　(4)2012年12月31日計算應收利息和確認利息收入，并收回本息

　　借：應收利息 10

　　貸：投資收益 7.84(利息收入)

　　持有至到期投資――利息調(diào)整2.16(即溢價攤銷，還本額)

　　借：銀行存款 110

　　貸：持有至到期投資――成本100 (即面值)

　　應收利息 10

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　　【例5】2011年3月，由于貸款基準利率的變動和其他市場因素的影響，乙公司持有的、原劃分為持有至到期投資的某公司債券價格持續(xù)下跌。為此，乙公司于4月1日對外出售該持有至到期債券投資10%，收取價款l20萬元(即所出售債券的公允價值)。

　　假定4月1日該債券出售前的賬面余額(成本)為1000萬元，不考慮債券出售等其他相關因素的影響，則乙公司相關的賬務處理如下：

　　借：銀行存款 120

　　貸：持有至到期投資――成本(1000×10%) 100

　　投資收益 20

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本(1200×90%) 1080(公允價值)

　　貸：持有至到期投資――成本 900(賬面價值)

　　資本公積――其他資本公積 180

　　假定4月23日，乙公司將該債券全部出售，收取價款1180萬元，則乙公司相關賬務處理如下：

　　借：銀行存款 1180

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1080

　　投資收益 100

　　借：資本公積――其他資本公積 180

　　貸：投資收益 180

　　注：把其他資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，是把未計入損益的業(yè)績轉(zhuǎn)為計入損益的業(yè)績。

　　【例6】長期應收款按攤余成本計量

　　2011年1月1日，甲公司對乙公司出售一項投資性房地產(chǎn)，應收價款為2000萬元，分別在2011年末和2012年末收取1000萬元。假設折現(xiàn)率為8%。則有關處理如下：

　　(1)2011年1月1日，計算現(xiàn)值作為收入

　　現(xiàn)值=1000÷(1+8%)+1000÷(1+8%)2=925.93+857.34=1783.27(萬元)

　　借：長期應收款 2000(本+息)

　　貸：其他業(yè)務收入 1783.27(代墊，本金)

　　未實現(xiàn)融資收益 216.73(利息)

　　(2)2011年末確認利息收入

　?、倮⑹杖?長期應收款期初攤余成本×實際利率×期限

　?、陂L期應收款攤余成本=長期應收款賬面余額-未實現(xiàn)融資收益

　　利息收入計算表

　　2011年12月31日，賬務處理如下：

　　借：銀行存款 1000

　　貸:長期應收款 1000

　　借：未實現(xiàn)融資收益 142.66

　　貸：財務費用 142.66

　　(3)2012年末確認利息收入

　　借：銀行存款 1000

　　貸:長期應收款 1000

　　借：未實現(xiàn)融資收益 74.07

　　貸：財務費用 74.07

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　　【例7】購入股票作為可供出售金融資產(chǎn)

　　甲公司有關可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：

　?、?010年12月5日購入股票100萬元，發(fā)生相關手續(xù)費、稅金0.2萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 100.2

　　貸：銀行存款 100.2

　?、?010年末，該股票收盤價為108萬元：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 7.8

　　貸：資本公積――其他資本公積 7.8

　?、?011年1月15日處置，收到110萬元

　　借：銀行存款 110

　　資本公積――其他資本公積 7.8

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 100.2

　　――公允價值變動 7.8

　　投資收益 (110-100.2) 9.8

　　【例8】購入債券作為可供出售金融資產(chǎn)

　　2011年1月1日甲保險公司支付價款1028.24萬元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000萬元，票面利率4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2011年12月31日，該債券的市場價格為1000.09萬元。假定無交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務處理如下：

　　(1)2011年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1 000(面值)

　　――利息調(diào)整 28.24

　　貸：銀行存款 1 028.24

　　(2)2011年12月31日，收到債券利息、確認公允價值變動：

　?、賾绽?面值1000×票面利率4%=40(萬元)

　?、诶⑹杖?期初攤余成本1028.24×實際利率3%=30.85(萬元)

　　借：應收利息 40

　　貸：投資收益 30.85

　　可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.15

　　借：銀行存款 40

　　貸：應收利息 40

　?、勰昴傆喑杀?期初攤余成本1028.24+利息調(diào)整(30.85-40)=1019.09(萬元)，因期末可供出售金融資產(chǎn)公允價值1000.09萬元，其賬面價值為1019.09萬元，故公允價值減少了19萬元，賬務處理如下：

　　借：資本公積――其他資本公積(1019.09-1000.09)19

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 19

　　注意：在計算公允價值變動時，一定要先計算出期末攤余成本，這是債券類可供出售金融資產(chǎn)對比股權類可供出售金融資產(chǎn)的主要區(qū)別。

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