2011年《會計》金融資產(chǎn)復習資料(8)

　　七、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

　　1.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。如出售應收債權(quán)、應收票據(jù)貼現(xiàn)。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能是整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。

　　2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理

　　(1)終止確認

　　企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的以及已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認條件，有時比較容易判斷。比如，下列情況就表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，因而應當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：

　　(1)企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設計使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。

　　對于其他一些復雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，其是否符合終止確認條件，應當比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險來判斷。企業(yè)面臨的風險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，從而應終止確認該金融資產(chǎn)。

　　企業(yè)需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應當考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

　　【例12】應收賬款出售

　　2010年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，乙公司應于2010年10月31日付款。 2010年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為330000元;在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應收債權(quán)出售有關(guān)的賬務處理如下：

　　2010年6月4日出售應收債權(quán)

　　借：銀行存款 330000

　　營業(yè)外支出 21000

　　貸：應收賬款 351000(終止確認)

　　(2)不符合終止確認的條件

　　金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　對于相對簡單的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，其是否符合終止確認條件比較容易判斷。比如，下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關(guān)金融資產(chǎn)：

　　(1)企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產(chǎn)回購，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán));(4)企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償;(5)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議，該互換使市場風險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。

　　而對于相對復雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應當像判斷是否符合終止確認條件那樣，通過分析計算來判斷。如果分析計算表明，企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變，則表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，從而不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　【例13】甲公司將應收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額98萬元，銀行擁有追索權(quán)。該應收票據(jù)的期限為6個月，企業(yè)已持有2個月，貼現(xiàn)期4個月。甲公司的賬務處理如下：

　　①貼現(xiàn)時

　　借：銀行存款 98

　　短期借款――利息調(diào)整 2

　　貸：短期借款――成本 100

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　　4個月的利息費用2萬元。

　　借：財務費用 2

　　貸：短期借款(應付利息) 2

　　③如果票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：

　　借：短期借款 100

　　貸：應收票據(jù) 100

　　如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付票據(jù)款，甲公司處理如下：

　　借：應收賬款 100

　　貸：應收票據(jù) 100

　　借：短期借款 100

　　貸;銀行存款 100

　　(3)繼續(xù)涉入的情形

　　金融資產(chǎn)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當分別下列情況處理：①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn);②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應確認有關(guān)負債。

　　小結(jié)：(1)交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的比較

　　交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)在初始計量和后續(xù)計量上，具有相同點，又有不同點，現(xiàn)歸納如下：

　　(2)應收利息和利息收入的比較

　　在持有至到期投資計算利息時，為什么會有應收利息和利息收入?下表列示了其計算公式和二者的關(guān)系：

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