2021年注冊會計師《會計》重要考點講義：借款費用的計量

編輯推薦：2021年注冊會計師《會計》章節(jié)重點梳理講義：第十一章

【知識點 3】借款費用的計量

【思考順序】第一步：是否符合資本化條件

第二步：考慮時間段(資本化期間/費用化期間)

第三步：借款動用順序 ①先動用專門借款 ②專門借款不足時動用一般借款

【基本分錄模型】

借：財務費用在建工程等

貸：應付利息

一、專門借款利息資本化金額與費用化金額的計算

【歷年真題·綜合題】(2014 年)甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)擬自建一條生產線，與該生產線建造相關的情況如下：

(1)20×2 年 1 月 2 日，甲公司發(fā)行公司債券，專門籌集生產線建設資金。該公司債券為 3 年期分期付息、到期還本債券，面值為 3000 萬元，票面年利率為 5%，發(fā)行價格為 3069.75 萬元，另在發(fā)行過程中支付中介機構傭金 150 萬元，實際募集資金凈額為 2919.75 萬元。

(2)甲公司除上述所發(fā)行公司債券外，還存在兩筆流動資金借款：一筆于 20×1 年 10 月 1 日借入，本金為 2000 萬元，年利率為 6%，期限 2 年

【注：到期日 20×3 年 9 月 30 日】;另一筆于 20×1 年 12 月 1 日借入，本金為 3000 萬元，年利率為 7%，期限 18 個月

【注：到期日 20×3 年 5 月 31 日】。

(3)生產線建造工程于 20×2 年 1 月 2 日開工，采用外包方式進行，預計工期 1 年。有關建造支出情況如下： 20×2 年 1 月 2 日，支付建造商 1000 萬元; 20×2 年 5 月 1 日，支付建造商 1600 萬元; 20×2 年 8 月 1 日，支付建造商 1400 萬元。

(4)20×2 年 9 月 1 日，生產線建造工程出現(xiàn)人員傷亡事故，被當?shù)匕脖O(jiān)部門責令停工整改，至 20×2 年 12 月底整改完畢。工程于 20×3 年 1 月 1 日恢復建造，當日向建造商支付工程款 1200 萬元。建造工程于 20×3 年 3 月 31 日完成，并經有關部門驗收，試生產出合格產品。為幫助職工正確操作使用新建生產線，甲公司自 20×3 年 3 月 31 日起對一線員工進行培訓，至 4 月 30 日結束，共發(fā)生培訓費用 120 萬元。該生產線自 20×3 年 5 月 1 日起實際投入使用。

(5)甲公司將閑置專門借款資金投資固定收益理財產品，月收益率為 0.5%。其他資料：本題中不考慮所得稅等相關稅費以及其他因素。(P/A，5%，3)=2.7232，(P/A，6%，3)=2.6730，(P/A，7%，3)=2.6243 (P/F，5%，3)=0.8638，(P/F，6%，3)=0.8396，(P/F，7%，3)=0.8163

【問題 1】確定甲公司生產線建造工程借款費用的資本化期間，并說明理由。

【分析】20×2 年 1 月 2 日資產支出發(fā)生、借款費用發(fā)生、有關建造活動開始，符合借款費用開始資本化的條件; 9 月 1 日至 12 月 31 日期間(4 個月)因事故停工且超過 3 個月，應暫停資本化;20×3 年 3 月 31 日試生產出合格產品，已達到預定可使用狀態(tài)，應停止借款費用資本化。

【答案 1】甲公司生產線建造工程借款費用的資本化期間為：20×2 年 1 月 2 日至 20×2 年 8 月 31 日(9 月 1 日至 12 月 31 日期間暫停)、20×3 年 1 月 1 日至 20×3 年 3 月 31 日。【問題 2】計算甲公司發(fā)行公司債券的實際利率，并對發(fā)行債券進行會計處理。

【答案 2】計算甲公司發(fā)行公司債券的實際利率，并對發(fā)行債券進行會計處理。3000×5%×(P/A，r，3)+3000×(P/F，r，3)=2919.75 當 r=6%時： 3000×5%×(P/A，6%，3)+3000×(P/F，6%，3)=3000×5%×2.6730+3000×0.8396=2919.75 計算得出實際利率 r=6%。借：銀行存款 2919.75 應付債券--利息調整 80.25 貸：應付債券--面值 3000

【問題 3】分別計算甲公司 20×2 年專門借款、一般借款利息應予資本化的金額，并對生產線建造工程進行會計處理。

【分析】20×2 年 1 月 2 日至 20×2 年 8 月 31 日資本化期間 8 個月;20×2 年 1 月 2 日，支付 1000 萬元;20×2年 5 月 1 日，支付 1600 萬元;20×2 年 8 月 1 日，支付 1400 萬元;甲公司將閑置專門借款投資理財產品，月收益率為 0.5%。

【答案 3】 ①20×2 年專門借款利息資本化金額=2919.75×6%×8/12-38.4-4.8=73.60(萬元) ②20×2 年專門借款利息費用化金額=2919.75×6%×4/12=58.39(萬元) ③20×2 年一般借款資本化率=(2000×6%+3000×7%)/(2000+3000)=6.6% ④20×2 年累計資產支出加權平均數(shù)=(1000+1600+1400-2919.75)×(5-4)/12=90.02(萬元)

【提示】非正常停工，在計算一般借款資產支出加權平均數(shù)時，應扣除 4 個月;而在計算一般借款資本化率時，不應扣除 4 個月。 ⑤20×2 年一般借款利息資本化金額=90.02×6.6%=5.94(萬元) ⑥20×2 年一般借款利息總額=2000×6%+3000×7%=330(萬元) ⑦20×2 年一般借款利息費用化金額=330-5.94=324.06(萬元)

【答案 3】 ①借：在建工程 4000 貸：銀行存款 4000 借：在建工程 73.60 財務費用 58.39 應收利息 43.20 貸：應付利息 150(3000×5%)應付債券--利息調整 25.19

【注：20×2 年年末攤余成本=2919.75+25.19=2944.94】 ②借：在建工程 5.94財務費用 324.06 貸：應付利息(或銀行存款)330

【問題 4】分別計算甲公司 20×3 年專門借款、一般借款利息應予資本化的金額，并對生產線建造工程進行會計處理，編制結轉固定資產的會計分錄。

【答案 4】 ①20×3 年專門借款利息資本化金額=2944.94×6%×3/12=44.17(萬元) ②20×3 年專門借款利息費用化金額=2944.94×6%×9/12=132.52(萬元) ③20×3 年一般借款利息資本化率：仍為 20×2 年的兩筆一般借款，則 20×3 年一般借款利息資本化率與 20×2 年相同，仍為 6.6% ④20×3 年一般借款利息資本化金額=(2280.25×3/12)×6.6%=37.62(萬元) ⑤20×3 年一般借款利息費用化金額=2000×6%×9/12+3000×7%×5/12-37.62=139.88(萬元) ⑥20×3 年借款費用資本化金額=44.17+37.62=81.79(萬元)

【答案 4】 ①借：在建工程 1200 貸：銀行存款 1200 借：在建工程 44.17 財務費用 132.52 貸：應付利息 150

應付債券--利息調整 26.69 ②借：在建工程 37.62 財務費用 139.88 貸：應付利息 177.5 ③借：固定資產 5361.33 貸：在建工程 5361.33 固定資產=4079.54+1200+44.17+37.62=5361.33(萬元)

【歷年真題·單選題】(2020 年) 為建造某大型設備，甲公司 2×18 年 1 月 1 日從銀行借入期限為 2 年的專門借款 2000 萬元，年利率為 4%(等于實際利率)。2×18 年 4 月 1 日，甲公司開始建造該大型設備。當日，甲公司按合同約定預付工程款 500 萬元。 2×18 年 7 月 1 日和 10 月 1 日，甲公司分別支付工程物資款和工程進度款 700 萬元、400 萬元。該大型設備 2×18 年 12 月 31 日完工并達到預定可使用狀態(tài)。不考慮其他因素，甲公司 2×18 年度為建造該大型設備應予以資本化的借款利息金額是( )。

A.48 萬元

B.60 萬元

C.80 萬元

D.33 萬元

【答案】B

【解析】甲公司 2×18 年度為建造該大型設備應予以資本化的借款利息金額=2000×4%×9/12=60(萬元)。

【歷年真題·單選題】(2019 年) 20×8 年 1 月 1 日，甲公司為購建生產線借入 3 年期專門借款 3 000 萬元，年利率為 6%。當年度發(fā)生與購建生產線相關的支出包括：1 月 1 日支付材料款 1 800 萬元;3 月 1 日支付工程進度款 1 600 萬元;9 月 1 日支付工程進度款 2 000 萬元。甲公司將暫時未使用的專門借款用于貨幣市場投資，月利率為 0.5%，除專門借款外，甲公司尚有兩筆流動資金借款：一筆為 20×7 年 10 月借入的 2 年期借款 2 000 萬元，年利率為 5.5%;另一筆為 20×8 年 1 月 1 日借入的 1 年期借款 3 000 萬元，年利率為 4.5%。假定上述借款的實際利率與名義利率相同，不考慮其他因素，甲公司 20×8 年度應予資本化的一般借款利息金額是( )。

A.45 萬元

B.49 萬元

C.60 萬元

D.55 萬元

【答案】B

【解析】一般借款資本化率 =(2 000×5.5%+3 000×4.5%)/(2 000+3 000)×100%=4.9%，一般借款利息資本化金額 =[(1 800+1 600-3 000)×10/12+2 000×4/12]×4.9%=49(萬元)。

【歷年真題·單選題】(2018 年) 20×6 年 3 月 5 日，甲公司開工建設一棟辦公大樓，工期預計為 1.5 年。為籌集辦公大樓后續(xù)建設所需要的資金，甲公司于 20×7 年 1 月 1 日向銀行專門借款 5000 萬元，借款期限為 2 年，年利率為 7%(與實際利率相同)，借款利息按年支付。20×7 年 4 月 1 日、20×7 年 6 月 1 日、20×7 年 9 月 1 日，甲公司使用專門借款分別支付工程進度款 2000 萬元、1500 萬元、1500 萬元。借款資金閑置期間專門用于短期理財，共獲得理財收益 60 萬元。辦公大樓于 20×7 年 10 月 1 日完工，達到預定可使用狀態(tài)。不考慮其他因素，甲公司 20×7 年度應予資本化的利息金額是( )。

A.202.50 萬元

B.262.50 萬元

C.290.00 萬元

D.350.00 萬元

【答案】A

【解析】開始資本化的時點是 20×7 年 1 月 1 日(不是 4 月 1 日)，所以 20×7 年資本化期間為 9 個月，應予資本化的利息金額=5000×7%×9/12-60=202.50(萬元)

【歷年真題·多選題】(2018 年) 甲公司為房地產開 發(fā)企業(yè)，主要從事商品房的開發(fā)和銷售。2×17 年度，甲公司發(fā)生的有關交易或事項如下：(1)1 月 10 日，經拍賣取得一塊 70 年使用權的土地，用于建造自用的實驗室 (2)為開發(fā)商品房占用了一般借款;(3)將未使用的一般借款用于短期投資。甲公司沒有專門借款，按開發(fā)商品房發(fā)生的累計支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率計算確定資本化利息金額。不考慮其他因素，下列各項中關于甲公司上述交易或事項會計處理的表述中，正確的有( )。

A.將一般借款的資本化利息金額計入所開發(fā)商品房的成本

B.將一般借款用于短期投資獲得的收益沖減所開發(fā)商品房的成本

C.將建造自用實驗室的土地 2×17 年度的攤銷額計入所開發(fā)商品房的成本

D.將建造自用實驗室的土地確認為無形資產并按 70 年攤銷

【答案】AD

【解析】一般借款用于短期投資獲得的收益應沖減一般借款利息費用化金額，不影響開發(fā)商品房成本，選項 B 錯誤;建造自用實驗室的土地 2×17 年度的攤銷額應計入所建造實驗室成本或當期損益，選項 C 錯誤。三、外幣借款匯兌差額的核算 1.外幣專門借款發(fā)生的匯兌差額在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。 2.外幣一般借款發(fā)生的匯兌差額外幣一般借款本金及利息的匯兌差額，應當予以費用化。

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