北京注冊會計師協(xié)會：注冊會計師對收入準則新舊銜接的特別關(guān)注

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會老師提示[2021]第1號——注冊會計師對收入準則新舊銜接的特別關(guān)注

2017年，財政部修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)。新收入準則自2020年1月1日起在境內(nèi)上市企業(yè)實施，其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準則打破勞務(wù)和商品界限，采用以合同為基礎(chǔ)的收入確認模型，統(tǒng)一了不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來源收入的會計處理標準。由于新收入準則與舊收入準則相比，大量依賴職業(yè)判斷和會計估計，實施難度較大，容易出現(xiàn)準則理解和職業(yè)判斷上的分歧。因此，新收入準則的實施，對企業(yè)和注冊會計師都將產(chǎn)生較大影響。在新舊準則過渡期，注冊會計師理應(yīng)充分發(fā)揮專業(yè)指導作用，督促企業(yè)嚴格按照新收入準則規(guī)定，將企業(yè)現(xiàn)存業(yè)務(wù)對照新收入準則進行全面研判，協(xié)助新收入準則的貫徹落實。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會計師理解和把握收入準則新舊銜接中出現(xiàn)的問題，防范重大錯報風險，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會做如下提示：

一、新收入準則相關(guān)政策及解釋

執(zhí)業(yè)中，對于新收入準則的規(guī)定和理解，注冊會計師主要可以學習和參考以下方面文件和內(nèi)容：

(一)2017年7月5日，財政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入>的通知》(財會〔2017〕22號)。其后，財政部會計司編寫發(fā)布《<企業(yè)會計準則第14號——收入>應(yīng)用指南2018》。

(二)截至2020年1月3日，財政部會計準則委員會發(fā)布67個實務(wù)問答，其中涉及新收入準則實施的實務(wù)問答有9個。

(三)截至2020年12月11日，財政部會計司陸續(xù)發(fā)布11個新收入準則應(yīng)用案例，分別對運輸服務(wù)、合同履約成本、合同負債、虧損合同、定制軟件開發(fā)服務(wù)的收入確認、藥品實驗服務(wù)的收入確認、保薦服務(wù)的收入確認、主要責任人和代理人的判斷、合同變更與可變對價的判斷、基于客戶銷售額的可變對價等會計處理問題以案例形式做出解讀。

(四)2020年12月11日，財政部會計司發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問答》第一批8個實施問答中，有4個涉及收入準則的問題。

(五)在財政部官網(wǎng)“交流互動”版面“留言回復”中，財政部會計司對網(wǎng)友留言中涉及新收入準則實施的問題有簡要回復。

(六)2020年11月13日，中國證監(jiān)會發(fā)布《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》，對新收入準則下按總額或凈額確認收入、重大融資成分的確定、區(qū)分合同負債和金融負債等新收入準則實施問題提出指導性意見。

二、首次執(zhí)行新收入準則新舊銜接的總體考慮

根據(jù)新收入準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則應(yīng)將首次執(zhí)行的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)也可以選擇，僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》相關(guān)規(guī)定，在財務(wù)報表附注中披露首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù)，以及對年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目的調(diào)整情況。此外，企業(yè)還應(yīng)按照新收入準則規(guī)定，在財務(wù)報表附注中披露執(zhí)行新收入準則對當期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額。

注冊會計師在年報審計中，對企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則應(yīng)重點關(guān)注以下方面：

1.審核企業(yè)是否至少對所有首次執(zhí)行日未完成合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整，調(diào)整方法是否適當。

2.對企業(yè)測算的未完成合同累積影響數(shù)進行復核或重新計算。

3.評價企業(yè)因執(zhí)行新收入準則而相應(yīng)修改的會計政策內(nèi)容是否符合準則規(guī)定，以及相關(guān)重大會計估計和職業(yè)判斷的合理性和適當性。

4.將上述工作過程和結(jié)果形成相應(yīng)完備的審計工作底稿。

三、對收入準則新舊銜接及執(zhí)行情況的重點關(guān)注

注冊會計師應(yīng)當在年報審計開始之前，對上市公司已披露的季報、半年報等中期財務(wù)報告中新舊收入準則銜接的會計處理和信息披露情況進行分析，以初步判斷企業(yè)新舊收入準則銜接過程中是否可能存在會計差錯。既要審核企業(yè)首次執(zhí)行日新舊收入準則銜接的調(diào)整是否適當，還要審核企業(yè)本年度相關(guān)業(yè)務(wù)是否按照新收入準則規(guī)定進行處理。針對新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)可能容易出現(xiàn)的差錯，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注以下事項：

1.時段法與時點法的判斷

企業(yè)在對首次執(zhí)行日尚未完成合同和本期新增合同，按照新收入準則對時段法或時點法進行判斷時，很可能由于對新收入準則相關(guān)規(guī)定理解有誤導致判斷失誤。

注冊會計師應(yīng)嚴格按照新收入準則第十一條以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，對企業(yè)首次執(zhí)行日尚未完成合同和本期新增合同是否適用時段法進行分析判斷。特別關(guān)注房地產(chǎn)、工程建造、軟件、物流供應(yīng)、保薦服務(wù)機構(gòu)等企業(yè)采用時段法確認收入的適當性，如發(fā)現(xiàn)存在會計差錯應(yīng)提請企業(yè)進行相應(yīng)調(diào)整。

2.總額法和凈額法的判斷

企業(yè)對首次執(zhí)行日尚未完成合同和本年新增合同的收入確認中，可能存在企業(yè)為增大收入規(guī)模而將一些本應(yīng)采用凈額法核算的業(yè)務(wù)采用總額法核算的情形。

注冊會計師應(yīng)嚴格按照新收入準則第三十四條以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，審閱企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同條款及其他資料，分析企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，進而判斷企業(yè)從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。特別關(guān)注零售百貨、電商、供應(yīng)鏈、商品配送、貿(mào)易、委托加工等企業(yè)采用總額法確認收入的適當性，如發(fā)現(xiàn)存在會計差錯應(yīng)提請企業(yè)進行相應(yīng)調(diào)整。

3.履約義務(wù)的識別

在企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則時，應(yīng)對企業(yè)未完成合同中包含的單項履約義務(wù)進行重新識別。在識別單項履約義務(wù)時，需要判斷合同中企業(yè)向客戶承諾的商品是否屬于可明確區(qū)分的商品。企業(yè)如未能正確識別單項履約義務(wù)，將可能導致收入確認的時間及金額不恰當。

注冊會計師應(yīng)嚴格按照新收入準則第九條、第十條以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，在充分了解行業(yè)特點、行業(yè)慣例、企業(yè)執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的實際情況和歷史情況等信息的基礎(chǔ)上，審閱企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)合同條款及其他資料，判斷企業(yè)是否恰當識別了各項履約義務(wù)，如發(fā)現(xiàn)存在會計差錯應(yīng)提請企業(yè)進行相應(yīng)調(diào)整。

4.合同資產(chǎn)重分類調(diào)整

在首次執(zhí)行日新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)通常應(yīng)對原“應(yīng)收賬款”、“存貨”進行重分類調(diào)整，如將符合合同資產(chǎn)定義的款項(通常包括應(yīng)收質(zhì)保金、已完工未結(jié)算款項等)從“應(yīng)收賬款”、“存貨”調(diào)整至“合同資產(chǎn)”等。對于重分類至“合同資產(chǎn)”的款項，如預計獲得無條件收款權(quán)時間超過一年或一個正常營業(yè)周期的，通常還應(yīng)考慮該部分合同資產(chǎn)在財務(wù)報表中列報項目的變化。

如果企業(yè)存在混淆使用合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，或未將已完工未結(jié)算款項重分類為合同資產(chǎn)的情況，注冊會計師應(yīng)提請企業(yè)進行相應(yīng)調(diào)整。

5.合同資產(chǎn)減值準備

原列報于存貨項目的已完工未結(jié)算款項按照新收入準則規(guī)定重分類為合同資產(chǎn)后，應(yīng)按照新金融工具準則以及應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容，采用預期信用損失法計提合同資產(chǎn)減值準備。需要注意的是，首次執(zhí)行日對新增合同資產(chǎn)計提的減值準備應(yīng)當調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調(diào)整，本年對合同資產(chǎn)計提減值準備時應(yīng)計入“資產(chǎn)減值損失”科目。

注冊會計師應(yīng)關(guān)注新舊收入準則銜接過程中調(diào)整增加的合同資產(chǎn)，判斷其是否按照準則規(guī)定恰當?shù)赜嬏岷贤Y產(chǎn)減值準備。

6.合同負債重分類調(diào)整

在首次執(zhí)行日新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)通常應(yīng)對原“預收賬款”、“遞延收益”進行重分類調(diào)整。如將原“預收賬款”、“遞延收益”中符合合同負債定義的不含稅部分調(diào)整至“合同負債”中，將原“預收賬款”、“遞延收益”中包含的增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額調(diào)整至“應(yīng)交稅費”(財務(wù)報表列報于“其他流動負債”項目)。對于重分類至“合同負債”的款項，如預計履行履約義務(wù)時間超過一年或一個正常營業(yè)周期的，通常還應(yīng)考慮該部分合同負債在財務(wù)報表中列報項目的變化。此外，對于除轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)以外的原因收到的預收款項一般仍在“預收賬款”核算，不重分類為合同負債。

如果企業(yè)在新舊收入準則銜接中將“預收賬款”中包含的增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額轉(zhuǎn)入“合同負債”核算，注冊會計師應(yīng)提請企業(yè)進行相應(yīng)調(diào)整。

7.附注披露

注冊會計師應(yīng)關(guān)注企業(yè)在財務(wù)報表附注中是否恰當披露首次執(zhí)行新收入準則的影響，是否充分、適當?shù)嘏读藞?zhí)行新收入準則當年的新舊準則差異影響數(shù)，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)未正確或未充分披露的，應(yīng)提請企業(yè)按照準則及相關(guān)政策要求更正或補充。例如部分企業(yè)在財務(wù)報表附注披露執(zhí)行新收入準則影響時，只披露了首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù)，以及對年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目的調(diào)整情況，未按照準則規(guī)定披露執(zhí)行新收入準則對當期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額。

四、注冊會計師應(yīng)考慮實施的工作

針對首次執(zhí)行新收入準則的被審計單位，注冊會計師可以考慮實施如下工作：

(一)在識別和評估重大錯報風險時，充分關(guān)注并評估新舊收入準則銜接過程中風險的重要程度及不確定程度。

(二)了解被審計單位主要經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)信息和業(yè)務(wù)流程，并在底稿中記錄。例如了解被審計單位主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)模式、關(guān)鍵合同條款、合同執(zhí)行的歷史信息和關(guān)鍵環(huán)節(jié)的原始資料等，初步判斷新收入準則對企業(yè)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)會計核算的可能影響。

(三)了解被審計單位主要經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制，并在底稿中記錄。例如了解相關(guān)業(yè)務(wù)采購、生產(chǎn)、銷售等方面的內(nèi)部控制，了解被審計單位是否按照新收入準則要求調(diào)整或建立與新收入準則相適用的內(nèi)部控制系統(tǒng)等。

(四)執(zhí)行穿行測試，檢查上述內(nèi)部控制運行的相關(guān)文件資料，證實對交易流程和相關(guān)控制的了解結(jié)果，并評價相關(guān)控制是否執(zhí)行。

(五)執(zhí)行相關(guān)實質(zhì)性程序。例如復核被審計單位因執(zhí)行新收入準則而相應(yīng)修改的會計政策內(nèi)容是否符合準則規(guī)定，以及相關(guān)重大會計估計和職業(yè)判斷的合理性和適當性;復核被審計單位首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數(shù)的測算結(jié)果;復核被審計單位新舊準則銜接過程中的處理是否遵循新收入準則的規(guī)定;抽樣檢查本年度受新收入準則影響較大的業(yè)務(wù)事項等。

(六)復核被審計單位年度財務(wù)報告中與執(zhí)行新收入準則相關(guān)的列報與披露，是否遵循新收入準則及相關(guān)政策要求。

2021年注冊會計師網(wǎng)上報名4月1日起，為避免大家忘記注冊會計師考試報名時間，環(huán)球網(wǎng)校特提供 免費預約短信提醒服務(wù)，屆時我們會提醒您2021年注冊會計師考試報名時間、報名截止時間等重要節(jié)點信息，請及時預約。

以上內(nèi)容是北京注冊會計師協(xié)會：注冊會計師對收入準則新舊銜接的特別關(guān)注，小編為廣大考生上傳2021年注冊會計師知識點，請點擊“免費下載”按鈕后即可領(lǐng)取!